I- GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde, “vergi tevkifatının 94. madde kapsamına gören nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı”, hesaben ödeme ise, “vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği” hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinde “94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar…” hükmü yer almıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 22. maddesinde tahakkuk ise, “verginin tahakkuku, tarh ve tebliği edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.

Bu hükümlere göre, çalışan ücretlilerin her birine ait ücret bordrolarının veya ücret bordroları yerine geçen herhangi bir belgenin düzenlenip imzalanması durumunda ücret tahakkuk etmiş olacak ve bu nedenle de, gelir vergisi tevkif atının yapılması gerekecektir.

Gelir vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı (bildirimi) üzerine tarh (vergi hesaplama) edilir. Mükellefler kesmiş olduğu vergi tevkifatlarını (stopaj, vergi kesintisi) muhtasar beyanname doldurmak ve doldurmuş olduğu beyannameyi bağlı olduğu vergi dairesine vermek sureti ile bildirir.

Muhtasar beyanname aylık veya üç aylık dönemler itibari ile düzenlenip ilgili vergi dairesine verilir. Ancak üç aylık beyanname vermek isteyen mükelleflerin aşağıdaki şartların tümünü taşımaları gerekmektedir:

– Çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olmalıdır.

– Yapılmış tevkifatlar arasında zirai ürün bedellerinden yapılmış tevkifat bulunmamalıdır.

– Üç aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verileceği vergi dairesine önceden bildirilmiş olmalıdır.

Öte yandan, ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadar verebilirler.

Ancak, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilmesi ile ilgili olarak bazı tereddütlerin ve farklı yorumların olması nedeniyle, bu konuya açıklık getirilebilmesi için aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

II- MUHTASAR BEYANNAMENİN ÜÇER AYLIK DÖNEMLER HALİNDE VERİLEBİLMESİNE İLİŞKİN MEVZUAT

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlar ile hangi ödemelerin tevkifata tabi olduğu belirtilmiş, 98. maddesinde ise, “…Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94 maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyanname’lerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının 23. günü akşamına kadar verebilirler.” hükmü yer almıştır.

Bu hükme göre, üçer aylık dönemler halinde verilen muhtasar beyannamenin dönemleri aşağıda belirtilmiştir.

– Ekim, Kasım, Aralık, aylarına ait muhtasar beyannamenin Ocak,

– Ocak, Şubat, Mart,  aylarına ait muhtasar beyannamenin Nisan,

– Nisan, Mayıs, Haziran,  aylarına ait muhtasar beyannamenin Temmuz,

– Temmuz, Ağustos, Eylül, aylarına ait muhtasar beyannamenin Ekim,

Aylarının 23. günü akşamına kadar verilecektir.

Muhtasar yönünden bağlı bulundukları yer vergi dairelerine üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyannamelerini verebilmeleri için, aşağıdaki şartların mevcut olması gerekir.

– 10 ve daha aşağı sayıda hizmet erbabı çalıştırılması.

– Hiç hizmet erbabı çalıştırmamakla beraber, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince tevkifata tabi ödemelerde bulunulması (zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç).

– Yukarıda belirtilen şartları taşıyanların ayrıca, muhtasar beyanname verme süresinden önce ilgili vergi dairesine üç ayda bir muhtasar beyanname vermek istediklerinin bildirilmeleri gerekmektedir.

III- ÜÇER AYLIK DÖNEMLER HALİNDE MUHTASAR BEYANNAME VERİLMESİNE İLİŞKİN ÖNCEDEN BİLDİRİM ŞARTI

Üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilmesi ile ilgili şartlardan bir tanesi de, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verileceğine ilişkin önceden ilgili vergi dairesine bildirimde bulunulmasıdır. Ancak muhtasar beyannamenin üç ayda bir verilmesi ile ilgili bildirim konusunda, gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda, gerekse Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir hüküm mevcut değildir.

Bu nedenle, üçer aylık dönemler halinde verilmesine ilişkin bu bildirim; herhangi bir dilekçe ile verileceği gibi, önceden vergi dairesine üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vereceğine ilişkin herhangi bir bildirimde bulunmaksızın verilmesi durumunda, bu beyannamenin bildirim olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak bu durumda, üç aylık döneme ait beyan edilen vergilerin son ayı normal süresinde yatırılmış olarak kabul edilecek, diğer iki aylık ise, süresinde yatırılmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyat yapılacaktır.

Ancak bu konuda Danıştay Dördüncü Dairesince, “Davacının 10’dan az işçi çalıştırdığına dair ihtilaf bulunmadığına göre sadece üçer aylık dönemler halinde beyanname vereceği hususunun vergi dairesine bildirmemiş olması, vergi zıyaı olduğunun kabulünü ve cezalandırılmasını gerektirmez.

Bu durumda, davacı adına şart bu nedenle kaçakçılık cezası kesilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde tanımlanan vergi hatası kapsamında bulunulduğundan, aksi görüşle temin edilen işlemde yasaya uyarlık görülmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir[1].

Ayrıca bu konuda Maliye bakanlığına yansıyan bir olayda Bakanlıkça;

“… Bilindiği gibi, muhtasar beyannamenin üç ayda bir verilmesine ait bildirim şekli konusunda; gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekse Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

Bu bakımdan bildirimde bulunmaksızın birbirini takip eden üçer aylık dönemlerde muhtasar beyanname verilmesine halinde, ilk beyannamenin bildirim olarak dikkate alınmasının uygun olacağı düşünülmektedir…”şeklinde karar verilmiştir[2].

IV- ÜÇER AYLIK DÖNEMLER HALİNDE MUHTASAR BEYANNAME VEREN MÜKELLEFİN DÖNEM İÇİNDE ŞARTLARI KAYBETMESİ DURUMUNDA YAPILACAK İŞLEMLER

Üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyannamelerini vermekte iken, üçer aylık dönemlerde verilmesine ilişkin şartları üç aylık dönem içinde kaybeden mükellefler, bu şartların kaybedildiği ayı takip eden ayın 23. günü akşamına kadar, varsa dönem başındaki ay’da dahil olmak üzere, tevkif yoluyla kesilen vergilerin toplanması suretiyle ilgili vergi dairesine muhtasar beyannameyle beyan edilmesi gerekir.

Öte yandan, üç aylık mükellef olmasına rağmen Dönem ortasında üç aylık mükellefiyet şartlarını ihlal edenler, yeniden bağlı bulunduğu vergi dairesine müracaat ederek mükellefiyet tipinin değiştirilmesini isteme hakkına sahiptir. Vergi Dairesi mükellefin dilekçesine istinaden beyanname verme dönemini değiştirerek ilgili aydan itibaren mükellefin aylık beyanname vermesine imkan sağlayacaktır.

Ancak, Mükellefin dönem içerisinde şartları ihlal etmesi nedeniyle tevkifat yaptığı, bir önceki aya ait tevkifat tutarını beyan edebilmesi için uygulamada iki görüş bulunmaktadır.

BİRİNCİ GÖRÜŞ:

Mükellef 3 aylık dönem içinde işçi sayısını ihlal etmesi nedeniyle, aylık döneme geçmiş ve  vereceği ilk aylık muhtasar beyannamesinde kesinti yaptığı ve beyan etmediği (aylık döneme geçtiği 3 aylık dönemin 1.ay’ına veya 2.ay’ına ait) tevkifat tutarlarını ödeme türü bazında vereceği yeni aylık döneme ait beyannameye eklemek suretiyle muhtasar beyanname vermesi gerekir.

Örnek-1:

Öteden beri üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname veren mükellef (A); Ocak 2016 Tarihinde 9 işçi çalıştırmakta iken, 03 Şubat 2016 tarihinden itibaren 4 işçi daha ilave etmek suretiyle 12 işçi çalıştırmaya başlamıştır. Bu nedenle, 2016 Şubat ayından itibaren üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermeye ilişkin şartını kaybederek aylık döneme geçmiştir.

Bu durumda mükellef (A), 2016 Şubat dönemine ait olup, 23 Mart 2016 tarihinde verilecek olan Muhtasar beyannamesinde, sadece Şubat 2016 dönemindeki bilgilerini kapsayacak şekilde verecek, Ocak 2016 dönemine ait bilgiler ise bu beyannameye dahil edilmeyecektir.

Ocak 2016 dönemine ait Muhtasar beyanname de, 3 Aylık Dönem seçilerek 23 Nisan 2016 (Bu dönem resmi tatil olması nedeniyle takip eden ilk iş günü mesai saatine kadar) tarihine kadar verilecektir.

Bu görüşe göre, bir tane Mart 2016 dönemine ait aylık dönem seçilerek beyanname verilecek, bir tanede Ocak 2016 dönemine ait 3 aylık dönem seçilerek iki beyanname verilmiş olacaktır.

Örnek-2:

Çalışan Sayısı;

2016 Ocak ayında 8 kişi,

2016 Şubat ayında 11 kişi,

2016 Mart ayında ise, 9 kişi

Mükellef (B) Ocak ayında 8 işçi çalıştırmaya başlamış ve üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermeye ilişkin şartları taşıması nedeniyle ilgili vergi dairesine dilekçe ile başvurarak üçer aylık dönemi seçmiştir. Şubat ayında bu şartları ihlal etmesi nedeniyle aylık beyana tabi olmuş, ancak Mart ayında ise işçi sayısı 9 olması nedeniyle tekrar üçer aylık dönemleri seçmiştir.

Bu durumda,  verilecek beyannamelerde yapılacak işlemler şöyle olacaktır;

2016 Şubat dönemine ait (23 Mart 2016 tarihine kadar) verilecek olan muhtasar beyannamesini sadece Şubat 2016 bilgilerini kapsayacak şekilde verecektir. Ocak 2016 dönemine ait bilgiler bu beyannameye dahil edilmeyecektir.

Ocak ve Mart 2016 dönemine ait muhtasar beyanname ise 3 aylık dönem seçilerek 23 Nisan 2016 tarihine kadar verilecektir. Bu beyannamenin içerisinde sadece ocak ve Mart 2016 aylarına ait bilgiler bulunacak, aylık döneme ait olan Şubat 2016 ayına ait bilgi ise bulunmayacaktır.

Ancak, birinci görüşe göre işlem yanlış olup, buna göre ayık ve üçer aylık olmak üzere iki muhtasar beyanname olayı gündeme gelmektedir.

İKİNCİ GÖRÜŞ:

Örnek-3:

Çalışan Sayısı;

2016 Ocak ayında 8 kişi,

2016 Şubat ayında 11 kişi,

2016 Mart ayında ise, 9 kişi

Öteden beri üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname veren Mükellef (C); Ocak ayında 8, Şubat ayında ise 3 işçi daha ilave etmek suretiyle 11 işçi çalıştırmaya başlamış ve Şubat ayından itibaren üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermeye ilişkin şartını kaybetmiştir. Ancak, Mart ayında 2 işçinin işten ayrılması nedeniyle tekrar üçer aylık dönemleri seçmiştir.

Bu durumda mükellef (C), Ocak – Şubat aylarında tevkif edilen gelir vergilerine ilişkin muhtasar beyannamesini Mart ayının 23’ünde, Mart ayında tevkif edilen gelir vergisine ilişkin muhtasar beyannameyi de, aylık olarak ertesi ayın (23 Nisan’a kadar) 23’üne kadar ancak,  23 Nisan Tatil olması nedeniyle ertesi gün beyan edilmesi gerekecektir.

Ancak, üç aylık dönem ortası olan Şubat ayında, üç ayda bir muhtasar beyanname vermeye ilişkin şartları ihlal eden mükellef (C); Ocak, Şubat ve Mart dönemine ait muhtasar beyannamesini, Nisan ayında vermesi durumunda ise, Ocak ve Şubat ayları için, cezalı tarhiyat yapılacak, Mart ayı için süresinde verildiğinden herhangi bir işlem yapılmayacaktır.

Bu konuda İstanbul Vergi Dairesince verilen bir Özelge’de;

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, … Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, muhtasar beyannamelerinizi üç aylık olarak beyan ettiğinizi, Mayıs/2010 dönemine ait Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin onbirinci bendi gereği tevkifat yaptığınızı,  Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesi gereği üç aylık dönemler itibariyle verilen muhtasar beyanname verme hakkınızı kaybettiğinizi, Nisan/2010 dönemi yapılan tevkifatların Mayıs/2010 dönemine eklediğinizi belirterek, Nisan/2010 dönemi muhtasar beyannamenizin ne zaman verileceği konusunda Müdürlüğümüz görüşü sorulmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi tevkifatı” başlıklı 94. maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil)nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

…

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (4369 sayılı Kanunun 81/C-8 maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 01.01.1999)(Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

…

1. b) Diğerlerinden, (2009/14592 B.K.K. ile %20 )

…

5.a) 70’. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden,  (2009/14592 BKK ile %20) …” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun’un 98. maddesinin son fıkrasında, “Ziraî ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmiüçüncü günü akşamına kadar verebilirler.” hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan,  bağlı bulunduğunuz … Vergi Dairesi Müdürlüğü ile yapılan yazışma sonucu alınan … tarih ve … sayılı yazıda;  “31.03.2009 tarihinden itibaren … Vergi Dairesi Müdürlüğü’nden Dairelerine nakil geldiğiniz, gelir stopaj vergisinden mükellefiyetinizin 2009/1-3 dönemi itibariyle üç aylık olarak tesis edildiği,

Dairelerine verdiğiniz 10.06.2010 tarih ve 53718 sayılı dilekçenizde, Mayıs/2010 dönemine ait Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin onbirinci bendi gereği tevkifat yaptığınızı belirtmeniz üzerine, Mayıs/2010 dönemi itibariyle gelir stopaj vergisi mükellefiyetinizin aylığa çevrildiği, Nisan/2010 dönemine ait muhtasar beyannamenizi vermediğiniz ancak Mayıs/2010 dönemine ait verdiğiniz muhtasar beyannamenize Nisan/2010 döneminde yapılan tevkifatları da dahil ettiğiniz belirtilmiştir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda belirttiğiniz hususlar yukarıda yer alan Kanun hükümleri çerçevesinde değerlendirildiğinde, üç ayda bir muhtasar beyanname verme hakkını Mayıs ayından itibaren kaybettiğinizden aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilmesine Mayıs ayından itibaren başlanılması gerekmekte olup, Nisan ayına ilişkin tevkifatların da bu ayda verilecek beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir[3]. İdarenin halen mevcut uygulaması örnek 2’de belirtildiği gibi olup, örnek 1’deki uygulama mevzuat hükümlerine aykırıdır.

V- HUZUR HAKKI ÜCRET ÖDEMELERİ ALAN YÖNETİM KURULU BAŞKANI VE ÜYELERİNİN ÜCER AYLIK MUHTASAR VERİLMESİNDEKİ DURUMU

Türk Ticaret Kanunu’nun 144. maddesine göre, ortakların şirketteki hizmetleri dolayısıyla ücret verilebileceği, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre, Yönetim Kurulu Başkan ve üyelerine ödenen huzur hakkı ödemelerinin ücret olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 238. maddesinde de, işverenlerin her ay için ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları ve bu bordroda yer alması gereken bilgilerin neler olduğu belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, yönetim ve denetim kurulu başkan ve üyelerinin hizmet erbabı sayılması, anılan kişilere yapılan ödemelerinde, ücret olarak vergilendirilmesi gerekir. Dolayısıyla; söz konusu kişilere yapılan ödemelerle birlikte diğer çalışan personel toplamının 10 kişiyi aşması halinde, bunlardan tevkif edilen vergilere ilişkin muhtasar beyannamenin her ay itibariyle verilmesi gerekecektir[4].

Ancak, konu ile ilgili olarak Danıştay üçüncü Dairesince; “anılan Kanun’un 61. maddesinde tanımı yapılan işveren statüsünde bulunan yönetim kurulu başkan ve üyelerine yapılan ödemeler, Kanun gereği ücret sayılmakla birlikte, 98. maddede sözü edilen hizmet erbabı olarak nitelendirilemeyeceği, bu durumda davacı şirketçe çalıştırılan hizmet erbabı

sayısının ondan daha az olması karşısında muhtasar beyannamenin üç aylık dönemde verilmesinde hukuka aykırılık görülmediği…” şeklinde karar verilmiştir[5].

VI- YANINDA İŞÇİ ÇALIŞTIRMAYANLARIN TEVKİFATA TABİ DİĞER ÖDEMELER NEDENİYLE MUHTASAR BEYANNAME VERME DURUMU

Yanında hizmet erbabı çalıştırmamakla birlikte, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. bendinde belirtilen ücretlerden tevkif edilen vergiler dışındaki ödemelerle ilgili olarak tevkifat yapmak zorunda olan mükelleflerin (zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç), ödemede bulunduğu istihkak sahibi sayısına bakılmaksızın ve önceden de vergi dairesine bildirim de bulunulması halinde, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermeye ilişkin şarttan yararlanmaları mümkün olacaktır[6].

Bu konuda Antalya Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen bir Özelge’de;

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; … Vergi Dairesi Müdürlüğüne vermiş olduğunuz … tarihli işe başlama dilekçeniz ile muhtasar beyanname dönemini üçer aylık dönemler itibariyle beyan ettiğinizi, ancak anılan vergi dairesinin beyanınızı göz önüne almadan muhtasar beyanname dönemlerinizi aylık olarak açtığını, durumu fark etmeniz üzerine konu ile ilgili olarak vergi dairenize müracaat ettiğinizde, işçi çalıştırmadığınızdan beyanlarınızın aylık dönemlerde verilmesi ve uygulamalarının da bu şekilde olması gerektiğinin bildirildiği belirtilerek, yalnızca kira ödemesinden dolayı muhtasar beyanname vermek zorunda olanların beyannamelerini üçer aylık dönemlerde verip veremeyeceklerine ilişkin olarak Başkanlığımız görüşlerinin istenildiği anlaşılmıştır.

Konu ile ilgili olarak yapılan araştırmada; … Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı yoklama fişinin tetkikinden; işyeri kiranızın aylık olarak ödeneceği, işçi çalıştırmayacağınız ve işlerinizde oğlunuzun yardımcı olacağı anlaşılmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinin üçüncü fıkrasında, zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanların, 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairelerine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadar verebilecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar ile hizmet erbabı çalıştırmayanlar yaptıkları tüm ödemeler üzerinden Kanunun 94. maddesine göre yapmak zorunda oldukları vergi tevkifatına ilişkin muhtasar beyannamelerini, tevkifatın kira ödemesine veya diğer ödemelere ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadar verebilirler.

Dolayısıyla, yalnızca kira ödemesinden dolayı muhtasar beyanname vermek zorunda olan mükelleflerin de bağlı bulundukları vergi dairelerine önceden bildirmek şartıyla, muhtasar beyannamelerini, her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadar verebilmeleri mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş verilmiştir[7].

Örnek-2:

Avukat (B), avukatlık faaliyetinden dolayı serbest meslek sahibi mükellefi olup, yanında hiç işçi çalıştırmamaktadır. Ancak, avukat (B), muhasebecisine ve iş yeri sahibine yaptığı ödemeden dolayı gelir vergisi tevkifatı yapmaktadır.

İşçi çalıştırmayan ancak muhasebecisine ve iş yeri sahibine yaptığı kira ödemelerinden dolayı tevkif ettiği vergilere ilişkin muhtasar beyannamesini, 94. maddesinde belirtilen ve tevkifata konu olan istihkak sayısına bakılmaksızın, önceden vergi dairesine bildirimde bulunmak şartıyla her ay yerine üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyannamesini verebilecektir.

VII- TEVKİFATA TABİ BİR ÖDEMENİN BULUNMAMASI HALİNDE BOŞ MUHTASAR BEYANNAME VERİLİP VERİLMEYECEĞİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olanlar ile tevkifat kapsamına giren ödemeler sayılmış olup, tevkifatın nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un 96. maddesinde hesaben ödemenin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, 98. maddesinde ise; 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları, hüküm altına alınmıştır.

Bu itibarla, Gelir Vergisi Kanunu’nda, gelir vergisi tevkifatına tabi nakden veya hesaben ödemesi olmayan mükelleflerin boş da olsa muhtasar beyanname vereceklerine ilişkin bir hüküm bulunmadığından, tevkifata tabi nakden veya hesaben bir ödemenizin olmaması halinde muhtasar beyanname verme zorunluluğunuz bulunmamaktadır[8].

VIII- BİRDEN FAZLA BULUNAN ŞUBELERİNİN HER BİRİNDE ON KİŞİDEN AZ HİZMET ERBABI ÇALIŞTIRILMASININ ÜÇER AYLIK MUHTASAR VERİLMESİNE ETKİSİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinde,  aynı belediye hudutları içinde muhtelif yerlerde yapılan ödeme ve tahakkukları ile bunlara ait vergilerin bir merkezden bildirileceği hükme bağlanmıştır. Yine aynı maddenin birinci fıkrasında, “yapılan ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar” deyiminden de anlaşılması gereken kazanç, ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının nakden veya hesaben ödenmesidir. Ödemeden maksat, para ya da ayın olarak yapılan ödemelerin fiilen ödenmesidir. Hesaben ödeme is, kazanç ve iratları istihkak sahibine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemlerdir. Bu nedenle, hesaben ödemede olaya istihkak sahibi açısından bakıldığında söz konusu gelirin, yapılan kayıt veya işlemle istihkak sahibi tarafından takip edilebilir duruma gelmesidir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 62. maddesinde, “işverenler, hizmet erbabını işe alan emir ve talimatlar dâhilinde çalıştırılan gerçek ve tüzel kişilerdir.” denilmiş, anılan Kanunun 61. maddesinde de ücretin tarifi yapılmıştır.

Bu hükme göre, merkez ve şubelerde çalışan işçi sayıları ayrı ayrı dikkate alındığında 10 işçiden az ancak, toplamının dikkate alındığında 10 işçiden fazla olması durumunda, merkez ve taşra şubelerinin işvereni de aynı kişi veya tüzelkişilik şirket olması nedeniyle, bu işverenlerin merkez ve şubelerde çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısının hesabında toplam olarak dikkate alınması gerekir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, aynı belediye sınırları içerisinde bulunan işyerlerinde çalışanlar ile ayrı belediye hudutları veya ayrı illerde çalışan işçilerin sayısının, her bir iş yeri itibariyle on kişiyi geçmemesi durumunda muhtasar beyannamenin üçer aylık dönemler itibariyle, ancak çalışan işçi sayısının on kişiyi geçmesi durumunda ise,  her ay itibariyle fiilen ödemenin yapıldığı yer vergi dairesine verilmesi gerekir.

Özellikle de banka şubelerinde çalışan ve on kişiden az olan hizmet erbabı sayısının hesabında bankaların tüzel kişilik olarak çalıştırdıkları toplam hizmet erbabı sayısının dikkate alınması gerekmektedir. Şu kadar ki, bankaların tüzel kişilik olarak (şubeler dahil) çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10’dan az olamayacağı için, bu işverenlerin her ay muhtasar beyanname vermeleri gerekmektedir[9].

Ancak Danıştay’ca; her bir işyerinde çalışan hizmet erbabı sayısının ayrı ayrı dikkate alınması gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir[10].

IX- ÜÇER AYLIK MUHTASAR BEYANNAME VERENLERİN BU BEYANNAMELERİNİ DÖNEM GEÇTİKTEN SONRA VERMELERİ DURUMUNDA

Yukarıda belirtilen şartlar çerçevesinde üçer aylık muhtasar beyanname vermeye ilişkin şarları mevcut olanlardan, öteden beri üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verenlerin bu beyannamelerini, herhangi bir nedenle (mücbir sebepler hariç) Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinde belirtilen süreler geçtikten sonra vermeleri halinde, üçer aylık dönemlerde tevkif edilen vergilerin toplamı dikkate alınarak re’sen takdire gidilecek ve takdir sonucu tespit edilen matrah üzerinden Vergi Usul ve 6183 sayılı Kanunlara göre cezalı işlem yapılacaktır.

X- BEYANNAME VERME SÜRESİ GELMEMİŞ AYA İLİŞKİN TEVKİF YOLUYLA ALINMIŞ VERGİLERİN, MÜCBİR SEBEP HALİNİN SONA ERDİĞİ AY’I TAKİP EDEN AY’DA TOPLUCA VERİLECEK TEK BEYANNAMEYA DAHİL EDİLİP EDİLMEYECEĞİ

Terör, doğal afet veya çeşitli mücbir sebeplerle beyanname verme süresi uzatılan bölgelerde, devam etmekte bulunan mücbir sebep halinin sona ereceği tarihten önce tevkif edilen vergilere ilişkin muhtasar beyannamenin, yine mücbir sebep halinin sona erdiği tarihten önce (Başka bir ifade ile muhtasar beyannamenin başladığı dönem ile sona erdiği döneme ilişkin, mücbir sebep halinin sona erdiği ayı takip eden Ay’ın 23’ünden önce) beyanname verme süresi henüz gelmemiş olan Ay’a ilişkin tevkif yoluyla alınmış vergilerin,  topluca verilecek tek beyannameye dahil edilmemesi gerekmektedir.

Bu konuda Gelirler Genel Müdürlüğünün Genelgesi’nde; “…193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinin 3. fıkrasına göre muhtasar beyanname verenlerle ilgili olarak 2001 yılı Mayıs ayında yapılan gelir vergisi tevkifatlarının söz konusu tebliğ kapsamında verilecek olan muhtasar beyannameye dahil edilip edilmeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinin 3. fıkrasında, zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Şubat, Mayıs, Ağustos ve Kasım aylarının 20 nci günü akşamına kadar verebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, 295 seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin IV/B bölümünde, mücbir sebebin vuku bulduğu tarihten önceki vergilendirme dönemi de dahil olmak üzere, mücbir sebep halinin başladığı ve sona erdiği tarihler arasındaki vergilendirme dönemleri için Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca kazanç ve iratlardan yapılan gelir vergisi tevkifatına ilişkin tek bir muhtasar beyanname verileceği, II/B bölümünde ise, bu Tebliğ kapsamında mucbir sebep hali sona eren mükelleflerin, mücbir sebep halinin başladığı 17.08.1999 ve 12.11.1999 tarihleri ile sona erdiği 31.05.2001 tarihi arasında verilmesi gereken muhtasar beyannamelerini 20.06.2001 tarihi mesai saati sonuna kadar verecekleri belirtilmiştir.

Buna göre, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname veren mükelleflerin, 2001 yılının ikinci üç aylık (Mayıs-Haziran-Temmuz) dönemini kapsayan muhtasar beyannamelerinin 20 Ağustos tarihine kadar verilmesi gerekmekte olup, bu durumda beyanname verme süresi henüz gelmemiş olan Mayıs ayına ilişkin tevkif yoluyla alınmış vergilerin, söz konusu tebliğ kapsamında topluca verilecek tek beyannameye dahil edilmemesi gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir[11].

XI- SONUC

Yukarıda yapılan açıklamalara göre;

– Üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilebilmesi için, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verileceğine ilişkin önceden ilgili vergi dairesine bildirimde bulunulması gerekir.. Ancak muhtasar beyannamenin üç ayda bir verilmesi ile ilgili bildirim konusunda, gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda, gerekse Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir hüküm mevcut olmadığından, bu bildirimin şekli herhangi bir dilekçe ile verilebileceği gibi, önceden üçer aylık dönemler halinde verilen muhtasar beyannamenin de, bildirim olarak kabul edilmesi gerekir.

– Hizmet erbabı çalıştırmamakla beraber, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince tevkifata tabi ödemelerde bulunulması halinde (zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç), istihkak sahibi sayısına bakılmaksızın bu mükelleflerin,  önceden de vergi dairesine bildirimde bulunulması halinde, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermeye ilişkin hükmünden yararlanmaları mümkün olacaktır.

– Kira ödemesinden dolayı muhtasar beyanname vermek zorunda olan mükelleflerin  bağlı bulundukları vergi dairelerine önceden bildirmek şartıyla, muhtasar beyannamelerini, her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadar verebilmeleri mümkün bulunmaktadır

– Üçer aylık dönemlerde muhtasar beyanname verenler,  üç aylık dönem içinde şartlarını kaybetmeleri halinde bu şartların kaybedildiği ayı takip eden ayın 23. günü akşamına kadar, varsa dönem başındaki ay’da dahil olmak üzere, tevkif yoluyla kesilen vergilerin toplanması suretiyle ilgili vergi dairesine muhtasar beyannameyle beyan edilmesi gerekir.

– Yönetim ve denetim kurulu başkan ve üyeleri hizmet erbabı ve yapılan ödemelerinde ücret olarak sayıldığından, bunlar ile diğer işçi toplamların 10 kişiyi aşması halinde, muhtasar beyannamenin aylık olarak verilecektir.

– Merkez ve şubelerde çalışan işçi sayıları ayrı ayrı dikkate alındığında 10 işçiden az olmakla beraber, toplam işçi sayısının 10 işçiden fazla olması durumunda, merkez ve taşra şubelerinin işvereni aynı kişi veya tüzelkişilik şirket olması nedeniyle, bu işverenlerin merkez ve şubelerde çalıştırdıkları işçi sayısının toplamı dikkate alınacaktır. Buna göre, bu işverenler muhtasar beyannamelerini aylık olarak vermeleri gerekecektir.

– Beyanname verme süresi henüz gelmemiş olan Ay’a ilişkin tevkif yoluyla alınmış vergilerin,  topluca verilecek tek beyannameye dahil edilmemesi gerekmektedir.

E-Yaklaşım / Şubat 2016 / Sayı: 278

*                 Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü

[1]              Dn. 4. D.’nin, 18.06.1987 tarih ve E. 1986/4584, K. 1987/2158 sayılı Kararı.

[2]              MB.’nin 23.05.1988 tarih ve GVK/2-2135-287 sayılı Özelgesi.

[3]              İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının, B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-953 sayılı Özelgesi.

[4]              Maliye Bakanlığının; 14.09.1994 tarih ve GEL.0.01.2128 84656 geliş) sayılı Özelgesi.

[5]              Dn. 3. D.’nin, 19.03.1996 tarih ve E. 1995/3621, K. 1996/818 sayılı Kararı. Cavit BİLEN “Yönetim Kurulu Başkanı”

[6]              Maliye Bakanlığının, 13.05.1991 tarih ve GVK/2-2128-23628 sayılı Özelgesi. Ramazan CENK, “Ücretler, Tazminatlar ve Harcırahlar”, Yaklaşım Yayınları, Sayı: 1058.

[7]              Antalya Vergi Dairesi’nin, B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.78-139 sayılı Özelgesi.

[8]              Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 38418978-120[94-13/26]-321 sayılı Özelgesi.

[9]              Maliye Bakanlığı’nın; 11.03.1989 tarih ve GVK/2-2176-234/15789 sayılı Genel Yazısı.

[10]            Gürol ÜREL, “Muhtasar Beyanname”, Diyalog, s.164.

[11]            Gelirler Genel Müdürlüğü’nün, 24.01.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4054-52/28544 sayılı Özelgesi.

Yazarlar : ‘RAMAZAN CENK’