Ticari Defterlerin Yeni TTK’ya Uygun Tutulma Zorunluluğu

I- GİRİŞ

Gerçek ve tüzel kişi her tacir, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda(1) (TTK) öngörülen ticari defterleri tutmakla yükümlüdür. Defter tutma ile işletmeye ilişkin her türlü ticari işlemler belli bir düzen içerisinde kayıt altına alınmakta ve muhafaza edilmektedir. Bu sayede özellikle tüzel kişi tacir (anonim, limited, kolektif ve komandit şirketler ile kooperatifler), işletmesinin mali durumu hakkında bilgi sahibi olmakta, Devlet de vergi alacağının tespit ve tahsilinde kolaylık sağlamaktadır.

Ticari defterlerde tacirin ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumu, borç ve alacak ilişkileri ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, TTK’ya göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya konulmalıdır. Ayrıca işletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi, ticari defterlerden izlenebilmelidir. Bunun yanında, ticari defterlerin TTK’da ve özellikle anılan Kanun’un 65. maddesinde yer verilen esaslara uygun tutulması gerekmektedir. Kanun koyucu, belirtilen maddedeki esaslara uygun olarak defter tutmayanlar hakkında idari yaptırım öngörmüştür.

Bu çalışmada, TTK hükümleri çerçevesinde, ticari defterlerin tutulmasına ilişkin usul ve esaslar ile bu esaslara aykırı davranışın yaptırımı üzerinde durulacaktır.

II- TİCARİ DEFTERLERİN TUTULMASINA İLİŞKİN YENİ TTK’DA ÖNGÖRÜLEN USUL VE ESASLAR

TTK gereğince tacirlerin tutması gereken ticari defterler; yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteridir. Kanun’da ayrıca pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticari defter olarak kabul edilmiştir. Bu defterlerin hepsinin tacirler tarafından tutulması zorunludur. Söz konusu defterlerin tutulmasına ilişkin esaslar ise TTK’nın 65. maddesinde belirlenmiştir. Bu halde, yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defterinin, anılan madde hükmüne uygun bir şekilde tutulması gerekmektedir. Anılan maddede belirtilen esaslar aşağıda açıklanmıştır.

A- TİCARİ DEFTERLER VE GEREKLİ DİĞER KAYITLARIN TÜRKÇE TUTULMASI

TTK’nın 65/I. maddesi uyarınca tutulacak ticari defterler ve gerekli diğer kayıtlar Türkçe tutulur. Bu düzenleme, emredici niteliktedir. Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’de(2) (Tebliğ) ayrıca kayıtlarda Türk para biriminin kullanılacağı belirtilmiştir. Bu kurallara, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda da (VUK) yer verilmiştir. Ancak anılan Kanun’da Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabileceği, ayrıca belgelerin Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla yabancı para birimine göre de düzenlenebileceği, fakat yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartının aranmayacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla VUK’a göre tutulacak defterlere (yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri) yapılacak kayıtlarda Türkçe yanında başka bir dilin de kullanılması mümkündür.

B- KISALTMA, RAKAM, HARF VE SEMBOLLERİN ANLAMLARININ AÇIKÇA BELİRTİLMESİ

Ticaret defter ve kayıtlarda; kısaltmalar, rakamlar, harfler ve semboller kullanıldığı takdirde bunların anlamları açıkça belirtilmelidir (TTK md. 65/I). Kısaltmalar, harfler ve semboller, işlem yapan kişilerin adlarını, ticari işletmelerin ve şirketlerin unvanlarını, konularını, gümrük veya diğer bir düzenlemenin pozisyon numaralarını ifade edebilir. Söz konusu kısaltmaların, sayıların, harf ve sembollerin anlamları duraksamaya yer bırakmayacak kesinlikte ve tekdüze olmalıdır(3).

C- DEFTERLERE YAZIMLARIN VE DİĞER GEREKLİ KAYITLARIN, EKSİKSİZ, DOĞRU, ZAMANINDA VE DÜZENLİ OLARAK YAPILMASI

TTK’nın 65/II. maddesinde, “Defterlere yazımlar ve diğer gerekli kayıtlar, eksiksiz, doğru, zamanında ve düzenli olarak yapılır.” hükmüne yer verilmiştir. Anılan maddede yer verilen bilanço ilkeleri ismen sayılmış, ancak tanımlanmamıştır. Söz konusu ilkelerin tanımlarına ise madde gerekçesinde yer verilmiştir. Ayrıca bu konuda gerekçede, “İlkeler defterlerin ve yılsonu finansal tabloların taşıyıcı kolonlarıdır; evrenseldir.” denilmektedir(4). Bu ilkelerin uygulaması, defterlerin tutulmasından itibaren başlayacaktır.

Bu kapsamda; tamlık, işletmenin iş ve işlemlerinin eksiksiz olarak, herhangi bir boşluk oluşturmadan muhasebeleştirilmesi, kaydı gereken bir iş ve işlemin kayıt dışı bırakılmaması demektir. Doğruluk, kaydın gerçeğe uygun ve sadık bir biçimde iş ve işlemi yansıtmasıdır. İşlemin gerçeğe sadık bir şekilde muhasebe kaydı haline gelmesi, inceleyenin yanlış yorumlara yöneltilmeden aktarılmasıdır. Zamanında kayıt, muhasebe kaydının zamanında yapılması, sonraya bırakılmaması gereğini ifade eder. Düzen ilkesi ile yapılan iş ve işlemlerin kaydının zaman akışına göre, bir başka deyişle kronolojik sırada tarih ve belge numarası dikkate alınarak yapılması kastedilmektedir.

Diğer taraftan, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda (ETTK) yevmiye defterine geçirilecek kayıtların haklı sebep olmaksızın, on günden fazla geciktirilemeyeceği hükme bağlanmış, ancak VUK’da ise 45 günlük bir süre öngörülmüştü. Bu durum, şirketlerin uygulamalarında sıkıntıya ve karışıklığa sebep olmaktaydı. Ancak TTK’da defterlere kayıt zamanıyla ilgili olarak VUK’a atıf yapılarak mevcut çelişkili durum ortadan kaldırılmıştır. Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’de de, VUK’daki düzenlemeye paralel bir hükme yer verilmiştir. Anılan Kanun ve Tebliğ hükümlerine göre; kayıt edilecek işlemlerin, işin hacmine ve gereğine uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şart olup, kayıtlar on günden fazla geciktirilemeyecektir. Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten işletmelerde, işlemlerin bunlara kaydedilmesi deftere işlenmesi hükmünde olup, ancak bu kayıtlar dahi defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilemeyecektir.

Öte yandan, yukarıda belirtilen düzenlilik ilkesi uyarınca, ticari defterlerde kayıtlar arasında boşluk bırakılmamalı ve satır atlanmamalı; ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılmamalı, tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulmamalı ve bunlar yırtılmamalıdır (Tebliğ md. 21/II).

D- YAZIM VE KAYITLARIN, ÖNCEKİ İÇERİĞİ BELİRLENEMEYECEK ŞEKİLDE ÇİZİLMEMESİ VE DEĞİŞTİRİLMEMESİ

Bir yazım veya kayıt, önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilemez ve değiştirilemez. Kayıt sırasında mı, yoksa daha sonra mı yapıldığı anlaşılmayan değiştirmeler yasaktır (TTK md. 65/III). Yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışlar ancak muhasebe kaidelerine göre düzeltilebilir. Kayıtlardaki hatalara ilişkin çizimler; saklayıcı, örtücü ve karartıcı değil düzeltici ve gerçeği yansıtıcı olmalıdır. Eski kayıtlar karalanmamalı, kapatılmamalı, herhangi bir madde veya araçla silinmemeli, görülecek, okunacak, ne olduğu bilinecek tarzda sadece temiz bir biçimde çizilmelidir (Tebliğ md. 22).

E- DEFTER VE KAYITLARIN DOSYALAMA VEYA VERİ TAŞIYICILAR ARACILIĞIYLA TUTULMASI

TTK’da defter tutanlara, kayıtları, olguları ve işlemleri içeren ve aynı zamanda da kanıtlayan belgelerin saklanmasında ikili seçenek sunulmuştur. Birincisi fiziki dosyalama, ikincisi ise veri taşıyıcılarının kullanılmasıdır. Nitekim anılan Kanun’un 65/IV. maddesinde; “Defterler ve gerekli diğer kayıtlar, olgu ve işlemleri saptayan belgelerin dosyalanması şeklinde veya veri taşıyıcıları aracılığıyla tutulabilir.” hükmünü havidir. TTK’nın kabul edildiği ilk halinde söz konusu fıkranın devamında “(…) şu şartla ki, muhasebenin bu tutuluş biçimleri ve bu konuda uygulanan yöntemler Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmalıdır.” ibaresi yer almaktaydı. Bahsi geçen ibare, 6335 sayılı Kanunla madde metninden çıkartılmıştır. Diğer taraftan, defterlerin ve gerekli diğer kayıtların elektronik ortamda tutulması durumunda, bilgilerin saklanma süresince bunlara ulaşılmasının ve bu süre içinde bunların her zaman kolaylıkla okunmasının temin edilmiş olması şarttır. Defterlerin elektronik ortamda tutulması halinde de, TTK’nın 65. maddesinde belirtilen esaslara uyulacaktır.

III- TİCARİ DEFTERLERİN TTK’YA UYGUN TUTULMAMASININ YAPTIRIMI

TTK’nın 562. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, “Kanun’un 65. maddesine uygun olarak defterlerini tutmayanların dört bin TL idari para cezasıyla cezalandırılacağı” hükme bağlanmıştır. TTK’nın kabul edilen ilk halinde bahsi geçen fiil için öngörülen ceza iki yüz günden az olmamak üzere adli para cezasıydı. Söz konusu ceza da dahil olmak üzere anılan Kanun’da düzenlenen adli cezalar, suç ve cezalarda orantılılık ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle kamuoyunda tartışılmış ve eleştirilmiştir. Ticari hayatın olumsuz etkilenmemesi ve uygulamada sorun yaşanmaması için getirilen eleştiriler kapsamında 6335 sayılı Kanun ile mezkur fiilin yaptırımı, adli para cezasından idari para cezasına dönüştürülmüştür. Bu halde, ticari defterlerini TTK’nın 65. maddesinde öngörülen esaslar çerçevesinde tutmayanlar dört bin TL idari para cezası ile cezalandırılacaktır. Ceza ise kural olarak, şirket tüzel kişiliği hakkında uygulanacaktır. Defterlerin serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından tutulmuş olması, şirket tüzel kişiliğinin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacaktır. İdari para cezası, mahallin en büyük mülki amiri tarafından verilecektir. Cezayı vermeye yetkili olan mülki amir, şirketin merkezi ilde ise vali, ilçede ise kaymakamdır.

Kanun’un 562/I-d maddesinde kabahati oluşturan fiil belirlenirken, aynı Kanun’un 65. maddesinin tamamına atıf yapılmıştır. Dolayısıyla, 65. maddede düzenlenen herhangi bir esasın ihlali idari yaptırıma tabidir. Bunun yanında, TTK’nın 65. maddesi incelendiğinde, defterlere yazımlar ve diğer gerekli kayıtların, eksiksiz, doğru, zamanında ve düzenli olarak yapılması öngörülmüş, ancak bu terimlere ilişkin açıklamalar esas itibariyle Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’de yapılmıştır. Hemen belirtelim ki, bahsi geçen terimlerle ilgili olarak anılan Tebliğ’de yer verilen hükümlere aykırı davranan şirketler hakkında da idari para cezası uygulanacaktır. Bu durum, suç ve cezalarda kanunilik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Zira 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 4/I. maddesinde; hangi fiillerin kabahat oluşturduğunun, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi; kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriği, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği, ancak kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının, ancak kanunla belirlenebileceği ifade edilmiştir.

Öte yandan, TTK’nın 562/XIV. maddesi uyarınca söz konusu fiilin idari yaptırım kararı verilinceye kadar birden çok işlenmesi halinde, ilgili gerçek veya tüzel kişiye bir idari para cezası verilecek ve ilgili hükme göre verilecek ceza iki kat artırılacaktır. Ancak, bu kabahatin işlenmesi suretiyle bir menfaat temin edilmesi veya zarara sebebiyet verilmesi halinde verilecek idari para cezasının miktarı bu menfaat veya zararın üç katından az olamayacaktır. Bu durumda, Kanun’un 65. maddesinde yer verilen esaslardan birden fazlasına aykırı davranılması, örneğin defterlerin hem doğru, hem de zamanında tutulmaması halinde her bir aykırılık için ayrı ayrı değil, tek bir ceza uygulanacak, ancak ceza iki kat artırılacaktır. Böyle bir durumda uygulanacak olan ceza miktarı, 12.000 TL olacaktır. Zira temel ceza miktarı üzerine bu cezanın iki katının karşılığı olan tutar eklenecektir. Bu bağlamda, temel ceza tutarı olan dört bin TL’ye, temel cezanın iki katı olan sekiz bin TL ilave edildiğinde ağırlaştırılmış idari para cezasının tutarı on iki bin TL olarak bulunacaktır. Defterlerin Kanun’a uygun tutulmamasına ilişkin idari para cezasında uygulanacak olan zamanaşımı süresi üç yıldır (5326 sayılı Kanun md. 20). Bu sürenin dolması halinde kabahatten dolayı şirket hakkında idari para cezasına karar verilemeyecektir. Zamanaşımı süresi, kabahate ilişkin tanımdaki fiilin işlenmesiyle veya neticenin gerçekleşmesiyle işlemeye başlayacaktır.

Yeri gelmişken belirtelim ki, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 222. maddesine göre; ticari defterlerin ticari davalarda delil olarak kabul edilebilmesinin şartları arasında, bu defterlerin usulüne uygun olarak tutulmuş olması da yer almaktadır. Eğer ki, ticari defterler TTK’nın 65. maddesine uygun olarak tutulmamış ise bu defterler ticari davalarda delil olamayacaktır.

IV- SONUÇ

Ticari defterlerin tutulmasına ilişkin esaslar, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 65. maddesinde gösterilmiştir. Tacirler, defterlerini anılan maddede belirtilen esaslara uygun olarak tutmakla zorunludur. Bu kapsamda, defterler ve gerekli diğer kayıtlar Türkçe tutulmalı ve kısaltmalar, rakamlar, harfler ve semboller kullanıldığı takdirde bunların anlamları açıkça belirtilmelidir. Ayrıca defterlere yazımlar ve diğer gerekli kayıtlar, eksiksiz, doğru, zamanında ve düzenli olarak yapılmalı ve bir yazım veya kayıt, önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilmemeli ve değiştirilmemelidir.

TTK’nın 65. maddesine uygun olarak defter tutmayanlar 2012 yılı için 4.000 TL, 2013 yılı için 4312 TL, 2014 yılı için de 4.481 TL idari para cezasıyla cezalandırılacaktır.  Söz konusu ceza, şirket tüzel kişiliği hakkında uygulanacaktır. Cezayı uygulamaya yetkili makam, şirket merkezi ilde ise vali, ilçede ise kaymakamdır. İdari yaptırım kararı verilinceye kadar bahsi geçen kabahatin birden çok işlenmesi halinde, verilecek olan ceza iki kat artırılacaktır. Bu durumda uygulanacak olan ceza miktarı, 12.000 TL olacaktır. Anonim ve limited şirketlerin idari yaptırımla karşı karşıya kalmaması ve ticari davalarda delil sorunu yaşamaması için ticari defterlerini TTK’ya uygun şekilde tutmaları önem arz etmektedir.

KAYNAK :

Yaklaşım / Ocak 2014 / Sayı: 253

(1)         6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

(2)         Ticari Defterlere İlişkin Tebliği, 19.12.2012 tarih ve 28502 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komis­yonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96

(4)         Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komis­yonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96