Okul İnşaası Bağışında KDV İstisnası

I- GİRİŞ

Eğitim hizmetleri faaliyetine yönelik olarak okul bağışlarının gelir, kurumlar, KDV ve diğer vergiler bakımından nasıl bir vergilendirme veya indirim mekanizmasına dâhil olması gerektiği konusunda daha önce Yaklaşım Dergisi’nin Şubat ve Mart 2018 sayılarında yayımlanan iki makalemizde(1) detay açıklamalar yapılmıştır. Ancak 7104 sayılı Kanunla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’un 13. maddesine eklenen (k) bendi ile eskiden KDV’den müstesna olmayan okul inşasına ilişkin bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler 01.06.2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere KDV’den istisna edilmiştir.

Öte yandan Mali İdare 06.07.2018 tarih ve 30470 sayılı Resmi Gazete’de 19 Seri no.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ’i yayımlayarak 7104 sayılı Kanunla yapılan değişikliğin uygulama şekline yönelik detay açıklamalarda bulunmuştur.

Bu makalede ise okul veya eğitim kurumlarına bağışlanan mal ve hizmet alımlarına isabet eden katma değer vergisinin (KDV) indirilecek KDV olarak işleme tabii tutulması, mal ve hizmet satıcıları ile bağışta bulunanlar (alıcı) yönünden nasıl bir yol izleneceği, yüklenilmesi halinde KDV’nin iade edilmesi ile bağışa ilişkin tüm indirim, beyan sürecinin nasıl yapılacağı anılan mevzuat dikkate alınarak açıklanmaya çalışılacaktır.

II- OKUL BAĞIŞININ KDV YÖNÜNDEN VERGİSEL ANALİZİ

A- İSTİSNANIN KAPSAMI

1- İstisnanın Okul Yönünden Kapsamı

İstisnanın kapsamına, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanacak okul, yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri, gençlik ve izcilik kamplarının inşasına ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifaları girmektedir.

Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler dışındakilere bağışlanan tesisler ile yukarıda sayılanlar arasında yer almayan okul vb. inşasına ilişkin teslim ve hizmetler için bu istisnadan yararlanılamayacaktır.

“Okul” ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimler anlaşılması gerekmekte olup rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilecektir.

“Çocuk yuvası” ve “yetiştirme yurdu” ifadeleri, Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının hizmet dönüşümü kapsamında bulunan çocuk evleri sitesi, çocuk destek merkezi ve çocuk evlerini de kapsayacaktır.

2- İstisnadan Yararlanacak Alıcılar

İstisnadan; yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bağışlanmak üzere ve bu idare ve kuruluşlarla protokol imzalamak suretiyle yukarıda sayılan okul vb. inşa eden/ettiren gerçek ve tüzel kişiler (kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu, kooperatif, dernek, vakıf ve benzerleri dâhil), KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın faydalanacaktır.

3- İstisna Kapsamına Giren İşlemler

İstisna kapsamına; yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara okul inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler girmektedir. Söz konusu tesislerin tadil, bakım ve onarım işlemlerine yönelik teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmemektedir.

İstisnadan faydalanılabilmesi için ilgili idare ve kuruluşlarla bağış protokolü imzalanması şarttır.

İstisna kapsamındaki tesisin inşaatı ile birlikte bağışlanması öngörülen makine, teçhizat ve tefrişatın bağışta bulunacaklara teslimi, söz konusu makine, teçhizat ve tefrişatın tesisin kullanım amacına uygun olması, mutat olması ve bağış protokolünde açıkça belirtilmiş olması kaydıyla mümkündür.

Söz konusu tesislerin belirli bir kısmının inşa edilmesine yönelik bağışta bulunulmasına dair protokol düzenlenmesi halinde, bağışta bulunan tarafından inşa edilmesi öngörülen kısımla ilgili yapılan teslim ve hizmetler de istisna kapsamında değerlendirilecektir.

B- İSTİSNANIN UYGULANMASI

1- Genel Olarak

Öncelikle ilgili idare ile bağışta bulunacaklar arasında bağış protokolü düzenlenmelidir. Söz konusu protokolde, bağışlanmak üzere inşa edilecek tesisin maliyeti, teknik özellikleri (açık ve kapalı alan, derslik sayısı, yatak sayısı vb.), inşa edileceği alan gibi bilgilere yer verilecektir.

Bağışta bulunacaklar, bağışlayacakları tesise ilişkin uygulama projesini hazırlayıp inşaat ruhsatını alacaklardır. Bağışlanacak tesisin ilgili idare ve kuruluşa ait bir taşınmaz üzerinde inşa edilmesi halinde tesise ilişkin uygulama projesi ve inşaat ruhsatı ilgili idare tarafından alınacaktır.

Bağışta bulunacaklar uygulama projesi ve inşaat ruhsatına uygun olarak hazırlayacakları istisna kapsamında alınacak mal ve hizmet listesini ilgili idare ve kuruluşun onayına sunacaklardır. İlgili idare ve kuruluş tarafından onaylanmış olan mal ve hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girilecektir. Sonra ilgili idare veya kuruluşla imzalanmış bağış protokolü ve inşaat ruhsatının bir örneğiyle birlikte, KDV mükellefiyeti bulunuyorsa bağlı bulunulan vergi dairesine, KDV mükellefiyeti bulunmuyorsa bağış yapılan tesisin bulunduğu yer Vergi Dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunulacaktır.

Vergi Dairesi, talebin öngörülen şartları sağlayıp sağlamadığını değerlendirecek ve istisna belgesi ve ekini düzenleyerek bağış yapacaklara verecek ve bir örneğini de protokol yapan kuruluşa gönderecektir. Alınan istisna belgesinin bir örneği mal ve hizmetin alımı sırasında bağış yapacaklar tarafından satıcılara verilecek ve istisna kapsamında işlem yapılması talep edilecektir. Bu belge satıcılar tarafından muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanacaktır.

İstisna belgesinin ekinde, istisnalı olarak alınacak mal ve hizmet miktarı ve tutarı yer alacaktır. İstisna belgesi kapsamında teslim veya hizmette bulunan satıcı, istisna belgesinin ilgili mal veya hizmete ilişkin bölümünü fatura tarihi, numarası, mal veya hizmet miktarı ve tutarını belirtmek suretiyle onaylayacak ve bir örneğini alacaktır. Mal teslimi ve hizmet ifası gerçekleştikçe alıcı ve satıcı alım/satım bilgilerini projeye uygun olarak sisteme gireceklerdir.

Projenin sonradan revize edilmesi, güncellenmesi veya ek proje düzenlenmesi halinde proje kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste de elektronik ortamda revize edilecektir. Revize sonrası istisna kapsamına giren alışların istisna kapsamında alınabilmesi için istisna belgesinin revize ettirilmesi gerekmektedir.

İstisna belgesi projede öngörülen süreyle sınırlı olarak verilecektir. Projedeki sürenin revize edilmesi durumunda, istisna belgesindeki süre de revize edilecektir.

Listede yer alan mal ve hizmetin cinsi, miktarı, tutarı gibi hususlar, bu kapsamdaki alışlar anlaşılır bir şekilde fatura tarih ve numarası da içerecek şekilde yazılacaktır.

İstisna kapsamındaki malların ithalat yoluyla temin edilmesi halinde söz konusu belge, ilgili gümrük idaresine ibraz edilecektir. İstisna belgesindeki istisna kapsamında ithal edilen mala ilişkin bölüm doldurulduktan sonra ilgili gümrük idaresi tarafından bu bölüm de onaylanacaktır.

İlgili idare ve kuruluşlar, proje kapsamındaki tesislerin projeye uygun olarak yapıldığını, inşaat ruhsatının alındığı tarihten itibaren altışar aylık dönemler itibarıyla istisna belgesini düzenleyen Vergi Dairesine bildireceklerdir. Bu bildirimin yapılmaması durumunda istisna belgesini düzenleyen Vergi Dairesi ilgili idare ve kuruluştan bildirimi talep edecek ve bildirim gelene kadar istisna belgesi kapsamında işlem yapılmaması için gerekli önlemleri alacaktır.

Ayrıca, projenin tamamlanarak tesisin idareye teslim edildiği ya da protokole göre inşa edilmesi öngörülen tesisin tamamlanmadığı, protokole uygun olarak yapılmadığı, ilgili idare ve kuruluşlar tarafından bağışta bulunmak üzere protokolü imzalayan ve istisnadan yararlananların vergi dairesine bildirilecektir.

İstisna kapsamında mal ve hizmet alanlar, istisna belgesinin bittiği tarih itibarıyla istisna belgesini vergi dairesine ibraz ederek kapattırmak zorundadırlar. Belgeyi veren Vergi Dairesi istisna belgesinde yer alan mal ve hizmet bölümlerinin satıcılar tarafından doldurulup doldurulmadığını ve faturalarla uyumunu kontrol edecek ve bağış yapılan ilgili idare ve kuruluşun yapacağı bildirime göre istisna belgesini kapatacaktır.

Satıcılar, yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifalarına ilişkin faturada, KDV hesaplamayacaklardır. Ancak, istisna kapsamında teslimde bulunan veya hizmet ifa eden mükelleflerin mal ve hizmet alımları genel hükümlere göre KDV’ye tabi olacaktır.

İstisna hükmünün yürürlüğe girdiği 01.06.2018 tarihinden önce başlayan istisna kapsamındaki projelere ilişkin, 01.06.2018 tarihinden sonra yapılan mal ve hizmet alımları istisna kapsamında olup, bu kapsamda istisnadan faydalanılabilmesi için istisna belgesi alınması ve yukarıda yer verilen usul ve esaslar çerçevesinde hareket edilmesi gerekmektedir.

2- KDV Ödenerek Yapılan Alımlarda Uygulama

İstisna kapsamındaki mal ve hizmetlerin KDV ödenerek satın alınması da mümkün olup bu şekilde yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödenen KDV, talep edilmesi halinde bağış yapacaklara iade edilecektir. Ancak bu durumda KDV ödemeksizin mal ve hizmet almak suretiyle istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

Öte yandan, bu kapsamda bağış yapacaklara KDV iadesi yapılabilmesi için aranılan şartların bağış yapacaklar tarafından sağlanması ve istisna belgesi eki listenin (proje kapsamında yapılacak mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin liste) temin edilmesi gerekmektedir. İstisna belgesi eki liste, bu şekilde bağış yapacaklara bir yazı ekinde verilecek fakat bunlar için istisna belgesi düzenlenmeyecektir.

Bağışta bulunan mükelleflerin idare ile protokol imzaladıktan sonra bağış kapsamında alınacak mal ve hizmetlerin KDV’ni ödeyerek alması ve bu mal ve hizmetlere ait KDV’ni kendi diğer faaliyetlerinden doğan KDV’den indirmesi ve her hangi bir iade talebinde bulunmaması halinde istisna belgesi veya listenin yukarıda belirtilen şekilde oluşturulup oluşturulmayacağı konusunda Tebliğ’de net bir açıklama mevcut değildir. Bize göre bu durumda alıcı yani bağışta bulunanın ilgili mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeleri içeren fatura bilgilerini KDV beyanında belirtmesi ve bağlı bulunduğu vergi dairesince ilave bilgi istenmesi halinde bu bilgileri sunması halinde yeterli olacağı düşünülmektedir.

Bağış yapacaklar, istisna belgesi eki listenin ilgili mal veya hizmete ilişkin bölümüne alış faturasının tarihi, numarası, mal veya hizmet miktarı ve tutarını belirtmek suretiyle projeye uygun olarak sisteme gireceklerdir.

Bağış yapacakların KDV mükellefiyeti bulunması halinde, bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler indirim konusu yapılır, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde ise iade konusu yapılabilir. Bağış yapacakların KDV mükellefiyeti bulunmaması halinde ise proje kapsamındaki mal ve hizmetler nedeniyle ödenen KDV, bağışlanan tesisin bulunduğu yer vergi dairesince iade edilir.

Proje kapsamındaki tesislerin projeye uygun olarak yapıldığına ilişkin bildirimlerin ilgili idare ve kuruluşlar tarafından yapılmaması durumunda istisna belgesini düzenleyen Vergi Dairesi ilgili idare ve kuruluştan bildirimi talep edecek fakat bildirim gelene kadar istisna kapsamında iade yapmayacaktır.

3- İstisnanın Beyanı
a- Bağış Yapacaklara İstisna Kapsamında Satış Yapanların Beyanı
İstisna kapsamında yapılan teslim ve hizmetler, teslim ve hizmetin yapıldığı vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının, “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda, 333 kod numaralı satırı aracılığıyla beyan edilecektir. Bu satırın “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa istisnaya konu teslim ve hizmetlerin KDV hariç tutarı, “Yüklenilen KDV” sütununa bu teslim ve hizmetlere ilişkin alış ve giderlere ait belgelerde gösterilen toplam KDV tutarı yazılacaktır. İade talep etmek istemeyen mükellefler, “Yüklenilen KDV” sütununa “0” yazacaklardır.
b- KDV Ödeyerek Mal ve Hizmet Alan Bağışçıların Beyanı
KDV ödeyerek proje kapsamında mal ve hizmet alan KDV mükellefleri tarafından bu tutarlar, KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablosunun 444 kod numaralı satırında beyan edilecektir.

Bu mükelleflerin iade talep etmemeleri halinde istisna belgesi ve buna ilişkin liste oluşturulması konusunda nasıl bir yol izleneceği belli olmamakla birlikte bize göre özel bir işlem yapmalarına gerek bulunamamaktadır.

KDV ödeyerek proje kapsamında mal ve hizmet alan ancak KDV mükellefiyeti bulunmayanların iade talebi, aylık dönemler itibarıyla bağışlanacak tesisin bulunduğu yer vergi dairesine standart iade talep dilekçesiyle yapılacaktır.

C- YÜKLENİLEN KDV’NİN İADE EDİLMESİ

1- Bağış Yapacaklara İstisna Kapsamında Satış Yapanlara İade

Eğer bağış yapacaklara istisna kapsamında satış yapanlar teslim ettikleri mal ve hizmetler için yüklendikleri katma değer vergisini diğer iş ve işlemlerinden indirim konusu yapamazlar ise iade talep edebileceklerdir. Bu iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranacaktır.

– Standart iade talep dilekçesi,

– İstisnanın beyan edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,

– İade hakkı doğuran işleme ait yüklenilen KDV listesi,

– İadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu,

– Satış faturaları listesi,

– İstisna belgesinin örneği ile proje kapsamında istisna uygulanarak alınacak mal ve hizmet listesinin örneği.

2- KDV Ödeyerek Mal ve Hizmet Alan Bağışçılara İade

Eğer bağış yapacaklar (alıcılar) KDV ödeyerek mal ve hizmet fakat bu alım için yüklendikleri KDV’ni diğer iş ve işlemlerinden indirim konusu yapamamışlarsa bu KDV’ni iade talep edebileceklerdir. Bu iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranacaktır.

– Standart iade talep dilekçesi,

– İstisnanın beyan edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi (KDV mükellefiyeti bulunmayanlardan aranmaz.),

– Proje kapsamında yapılan harcamaya ait olduğu ilgili idare veya kuruluş tarafından onaylanan yüklenilen KDV listesi,

– Proje kapsamında istisna uygulanarak alınacak mal ve hizmet listesinin örneği.

3- Mahsuben İade

Yukarıda açıklanan işlemlerden kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilecektir.

4- Nakden İade

Bu işlemlerden kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilecektir. İade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre iade yapılacaktır. Eğer teminat verilmesi söz konusu olursa iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülecektir.

5. Müteselsil Sorumluluk

İstisnadan yararlanmak isteyen alıcıların istisna belgesinin imza ve kaşe tatbik edilmiş bir suretini, mükellef olmayanların ise sadece imzaladıkları istisna belgesinin bir suretini, mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan satıcıya vermeleri gerekmektedir. Bu yazı olmadan istisna uygulanması halinde, ziyaa uğratılan vergi, ceza, zam ve faizlerden teslim veya hizmeti yapan mükellefler ile birlikte teslim veya hizmet yapılan alıcı da müteselsilen sorumludur.

Kendisine teslim veya hizmetin istisna kapsamına girdiğini gösteren belge verilen satıcı mükelleflerce, başka bir şart aramaksızın istisna kapsamında işlem yapılacaktır.

III- SONUÇ

Yazının (II) bölümünde yer alan açıklamalar dikkate alındığında aşağıdaki sonuçlara ulaşabilecektir.

7104 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenleme ile 1.6.2018 tarihinden itibaren gerçek ve tüzel kişiler (kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu, kooperatif, dernek, vakıf ve benzerleri dahil) genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere; okul, yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri, gençlik ve izcilik kamplarının inşasına ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifalarını bağışa konu ederlerse bu işlemler nedeniyle usulüne uygun olarak alınacak istisna belgesi çerçevesinde;

1- Ya katma değer vergisi ödemeksizin bu mal ve hizmetleri satıcılardan alabilecekler,

2- Ya da katma değer vergisi ödeyerek alsalar bile bu alıma ilişkin ödedikleri KDV’ni diğer işlemlerinden doğan hesaplanan KDV tutarlarından indirebileceklerdir. Eğer yüklendikleri KDV tutarlarının tamamını veya bir kısmını indirim olarak kullanmazlar ise bu takdirde talep etmeleri halinde söz konusu KDV’ni iade alabileceklerdir.

Okul bağışı yapanlara mal ve hizmet satanlar ise kendilerine alıcılar (bağış yapanlar) tarafından istisna belgesi sunulmasını müteakip istisna kapsamındaki mal ve hizmetleri KDV hesaplamaksızın bağış yapanlara sunacaklar ve bu mal ve hizmetler için yüklendikleri KDV’leri diğer işlemlerinden doğan hesaplanan KDV turalarından indirebileceklerdir. Eğer yüklendikleri KDV tutarlarının tamamını veya bir kısmını indirim olarak kullanmazlar ise bu takdirde talep etmeleri halinde söz konusu katma değer vergisini iade alabileceklerdir.

*           E. Baş Hesap Uzmanı, YMM, Bağımsız Denetçi

(1)         Murat DAYANÇ, Şubat 2018, Yaklaşım Y. 26, Sayı: 302, Şubat 2018, “Okul Bağışının Gelir ve Kurumlar Vergisi Üzerine Etkisi-I” s.106-112;  Murat DAYANÇ, Mart 2018, Yaklaşım Y. 26, Sayı. 303, Mart 2018, “Okul Bağışının Diğer Vergiler Vergisi Üzerine Etkisi 2” sf.124-127

KAYNAK : ‘MURAT DAYANÇ’