MALİYE BAKANLIĞI ÖZELGELERİ

Hastane, poliklinik gibi yerlerde şahsi olarak serbest meslek hizmeti veren doktorların bu hizmetleri (% 8) oranında KDV’ye tabidir. Ancak, hastane, poliklinik gibi yerlerde belli dönemlerde özel sağlık hizmeti faaliyetinde bulunan bir şirketin bünyesinde bulunan doktorları aracılığıyla verdiği hizmet sağlık hizmeti kapsamında değil işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirileceğinden, genel oranda (% 18) KDV’ye tabi tutulacak ve hesaplanan KDV tutarı üzerinden (9/10) oranında KDV tevkifatı yapılacaktır.

Yazınızda hastane, poliklinik gibi yerlerde şahsi olarak serbest meslek faaliyeti kapsamında hizmet veren doktorların bu hizmetlerinin tabi olduğu KDV oranı ile özel sağlık hizmeti faaliyetinde bulunan bir şirketin doktorları aracılığıyla bir başka sağlık kuruluşuna verdiği hizmetin KDV oranı ve KDV tevkifatı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 9. maddesi ile vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları vergi alacağının ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Bakanlığımıza yetki verilmiştir.

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde tevkifat uygulamasının usul ve esasları (tevkifat yapmakla yükümlü kurum ve kuruluşlar, tevkifat kapsamındaki hizmetler ile bu hizmetlere uygulanacak tevkifat oranları) açıklanmıştır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 63 No.lu KDV Sirküleri ile değişik 60 No.lu KDV Sirkülerinin “2. İşgücü Temin Hizmetinde Tevkifat Uygulaması” bölümünde, işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamaların da dikkate alınarak tespit edileceği açıklanmıştır.

Aynı Kanun’un 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (II) sayılı listenin “Diğer Mal ve Hizmetler” başlıklı (B) Bölümünün 21. sırasında; “İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetleri,…” yer almaktadır.

Bu açıklamalar doğrultusunda hastane, poliklinik gibi yerlerde şahsi olarak serbest meslek hizmeti veren doktorların bu hizmetleri (% 8) oranında KDV’ye tabidir. Ancak, hastane, poliklinik gibi yerlerde belli dönemlerde özel sağlık hizmeti faaliyetinde bulunan bir şirketin bünyesinde bulunan doktorları aracılığıyla verdiği hizmet sağlık hizmeti kapsamında değil işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirileceğinden, genel oranda (% 18) KDV’ye tabi tutulacak ve hesaplanan KDV tutarı üzerinden (9/10) oranında KDV tevkifatı yapılacaktır.

Kira sözleşmesinde belirtilen kira bedelinin net veya brüt olduğunun belirlenmemesi durumunda, kira sözleşmesine göre fiilen ödenen tutarın net tutar olarak kabul edilerek, bu tutarın brüte iblağ edilmek suretiyle tevkifat matrahının belirlenmesi gerekmektedir.

Özelge talep formunda, iş yeri olarak kiraladığınız gayrimenkule ait kira kontratında kira tutarının net veya brüt olacağı belirtilmediğinden, yapılacak gelir vergisi tevkifatının hangi tutar üzerinden yapılacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne yer verilmiş olup söz konusu fıkranın 5/a numaralı bendinde, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerde tevkifat oranı (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince) % 20 olarak belirlenmiştir.

Yine aynı Kanun’un 96. maddesinde, “Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfill ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.” denilmiştir.

Bu hükümlere göre, kira sözleşmesinde belirtilen kira bedelinin net veya brüt olduğunun belirlenmemesi durumunda, kira sözleşmesine göre fiilen ödenen tutarın net tutar olarak kabul edilerek, bu tutarın brüte iblağ edilmek suretiyle tevkifat matrahının belirlenmesi gerekmektedir.

Hasılat paylaşımı sözleşmesi kapsamında tapuda arsanın devriyle ilgili herhangi bir işlem yapılmaması halinde, arsanın inşaatı yapacak ve satış işlemlerini gerçekleştirecek şirkete satışından söz edilemeyeceğinden, arsa sahibinin mülkiyetinde kalması şartıyla, arsanın söz konusu şirkete bırakılması işlemi, teslim mahiyetinde olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır. Ancak inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibarıyla arsa sahibi adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir.

Özelge talep formunuzda, mülkiyetinizde bulunan taşınmaz üzerine konut inşa edilmesi amacı ile bir adi şirketle hasılat paylaşımı şeklinde sözleşme imzaladığınız belirtilerek, tapuda adınıza kayıtlı olan ve herhangi bir devir ve teslime konu etmediğiniz söz konusu taşınmaz için katma değer vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağına ilişkin Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

KDV Kanunu’nun;

– 1/1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gerçekleşen teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; yine aynı maddede ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği,

– 10. maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendinde ise, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vuku bulduğu

hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu durumda, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesi, arsa sahibi yönünden ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceğinden, hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsa sahibinin hissesine isabet eden kazanç tutarının ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, hasılat paylaşımı sözleşmesi kapsamında tapuda arsanın devriyle ilgili herhangi bir işlem yapılmaması halinde, arsanın inşaatı yapacak ve satış işlemlerini gerçekleştirecek adi şirkete satışından söz edilemeyecektir.

Buna göre, arsa sahibinin mülkiyetinde kalması şartıyla, hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsanın söz konusu adi şirkete bırakılması işlemi, teslim mahiyetinde olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır.

Öte yandan, arsa sahibi olarak inşaat ve satış işlemlerini yapacak olan adi şirketle imzalanan hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibarıyla adınıza ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir.

Kamu kurum ve kuruluşları ile imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine yapılacak cami inşasına ilişkin olarak yapılan harcamaların mülki idare amirlerince  denetlenmesi şartıyla, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin gelir vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek suretiyle beyan edilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilecektir. Ayni olarak yapılan bağışın belgelendirilmesi için ilgili firmalar tarafından yapılan mal teslimi ve verilen hizmete ilişkin düzenlenen faturanın arka yüzünde yetkililerin imzasının bulunması gerekmektedir.

Özelge talep formu ve eki dilekçenizde; imar planında cami yeri olarak belirlenen bir arsa üzerine inşaat bitiminde Devlete teslim edilmek üzere cami yaptırmak istediğiniz, cami inşaatı için ilgili belediyeden inşaat ruhsatı alınarak İlçe Müftülüğü ile protokol imzalandığı belirtilerek, söz konusu inşaat için yapılacak harcamaların gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılabilmesi için hangi belgelerin ne şekilde hazırlanması gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi, yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, beyan edilecek gelirlerden indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin  “Eğitim, sağlık ve bakım hizmetleri ile dini hizmetleri” başlıklı 10.3.2.2. bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Anılan tebliğde, “ibadethane” ifadesinden; Diyanet İşleri Başkanlığınca ibadethane sayılan yerlerin anlaşılması gerektiği belirtilmiş olup, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethanelerin umuma açık olması, inşasının mülki idare amirlerinin iznine istinaden gerçekleştirilmesi, inşa ve faaliyetine devam etmesi için yapılan bağış ve yardımların da yine mülki idare amirlerinin denetiminde gerçekleştirilmesinin gerektiği yönünde açıklamalara yer verilmiştir.

Ayrıca, söz konusu tebliğde mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethanelerin inşası ve/veya faaliyetine devam etmesi amacıyla kurulmuş bulunan vakıf veya derneklere yapılan bağışların, anılan kurumlardan alınan makbuzlara veya bunlar tarafından bankalarda açılan hesaplara yatırıldığına ilişkin alınan banka dekontlarına istinaden kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hususu belirtilmiş bulunmaktadır.

Öte yandan, mezkur tebliğin “Bağış ve yardımın belgelendirilmesi” başlıklı 10.3.2.2.4 bölümünde;

“Ayni veya nakdi olarak yapılan bağış ve yardımların kurumlar vergisi mükelleflerince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir.

Ayni bağış ve yardımın, işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması durumunda, mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi; düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından bağış veya yardım olarak alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.

Ayni değerlerin, mükelleflerce dışarıdan alınarak kamu kurum ve kuruluşuna bağışlanmış olması durumunda ise bu kurum ve kuruluş tarafından teslim alınacak değerler için teslime ilişkin bir belge düzenlenmiş olması yeterli olup, düzenlenen belgede bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının tereddüde mahal bırakmayacak şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin olarak düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünde yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde ilgili kamu kurum ve kuruluşlarının yetkililerinin imzası bulunacaktır.

Nakdi bağışların indirilebilmesi, bağışı kabul eden kuruluşlarca verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalarda açtırılan hesaplara yatırıldığına ilişkin banka dekontlarıyla belgelendirilmesi şartıyla mümkündür.

… …

Mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası ve/veya faaliyetine devam etmesi amacıyla kurulmuş bulunan vakıf veya derneklere yapılan bağışlar, anılan kurumlardan alınan makbuzlara veya bunlar tarafından bankalarda açılan hesaplara yatırıldığına ilişkin alınan banka dekontlarına istinaden kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.

Ancak, bunlar dışındaki diğer dernek veya vakıflara bu amaçla yapılan bağış ve yardımların ise; mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası ve/veya faaliyetine devam etmesi amacıyla gerekli harcamaları finanse etmek üzere bağış ve yardım toplama amacıyla bir organizasyon oluşturulması ve bu hususta mülki idare amirleri ile bir protokol yapılması, nakdi olarak yapılacak bağış ve yardımlar için sadece protokol kapsamındaki işte kullanılmak üzere bir hesap açılması ve yapılan bağış ve yardımların bu hesaba yatırılması, ayni olarak yapılan bağış ve yardımların protokol kapsamındaki işte kullanılmak üzere şartlı olarak makbuz karşılığında yapılması, banka dekontu dekontu ile makbuzda hangi amaçla yapıldığına ilişkin bir açıklamanın yer alması, yapılan bağış ve yardımların, sadece yapılacak o işle ilgili olarak mülki idare amirleri gözetim ve denetimi altında kullanılması şartlarıyla, tamamının kurum kazancından indirim konusu yapılabilmesi mümkün olacaktır.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, kamu kurum ve kuruluşları ile imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine cami inşaatı yaptırılması halinde, söz konusu cami inşasına ilişkin olarak yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin tetkikinden; mülkiyeti Maliye Hazinesine veya Belediyeye ait olan ve Diyanet İşleri Başkanlığı’na tahsis edilen … no.lu parseldeki arsa üzerine cami ve müştemilatı konusunda Müftülük ile … tarihinde protokol imzalandığı ve cami inşaatı tamamlandıktan sonra hiç bir hak iddia edilmeden adı geçen idareye teslim edileceği anlaşılmıştır.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; şahsınız ile Müftülük arasında düzenlenen protokol çerçevesinde yapılan cami inşaatı harcamalarının mülki idare amirlerince  denetlenmesi şartıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin 1. fıkrasının 5 numaralı bendi gereğince gelir vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek suretiyle beyan edilecek gelirlerinizden indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, ayni olarak yapılan bağışın belgelendirilmesi için ilgili firmalar tarafından yapılan mal teslimi ve verilen hizmete ilişkin adınıza düzenlenen faturanın arka yüzünde yetkililerin imzasının bulunması, ayrıca söz konusu faturanın sadece şahsınız adına olmaması halinde ise kendi payınıza düşen kısmının indirim konusu yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan yapılacak bağışın nakdi olarak yapılması halinde ise makbuz karşılığı yapılması gerektiği tabiidir.