MALİYE BAKANLIĞI ÖZELGELERİ

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “Net Alan” başlıklı (III/B-2.1.3) bölümünün Danıştay tarafından yürütmesinin durdurulması sonrası 1.5.2014 tarihinden sonra yapılan konut teslimlerinde Tebliğin bu bölümünün dikkate alınmayıp, konutun net alanının tespitinde Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği hükümlerinin dikkate alınması gerektiği hk.

Başkanlığımıza gerek taşra teşkilatımızdan gerekse mükelleflerden intikal eden başvurulardan, Katma Değer Vergisi (KDV) Genel Uygulama Tebliği’nin “Net Alan” başlıklı (III/B-2.1.3) bölümü ile (III/B-3.1.3.1) ayrımında yer alan “Örnek 2”nin yürütmesinin durdurulmasına karar verildiğinden bahisle, konutların net alanının tespitinde Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından yayımlanan “Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği”nin esas alınıp alınmayacağı ile “Örnek 2”nin uygulamasına devam edilip edilmeyeceği hakkında tereddüt hasıl olduğu anlaşılmış olup, konuya ilişkin aşağıdaki açıklamaların yapılmasına ihtiyaç duyulmuştur.

A) NET ALAN UYGULAMASI

KDV oranları, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi (BKK) ile BKK eki I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için (% 1), II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için (% 8), ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için (% 18) olarak belirlenmiştir.

2007/13033 sayılı BKK’nın;

– 2. maddesinde; “Bu Karar kapsamındaki mal ve hizmetleri tanımlamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.” ifadesine,

– Eki (I) sayılı listenin 11. sırasında “Net alanı 150 m²’ye kadar konut teslimleri” ifadesine,

yer verilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin;

– (III/B-2.1.3) bölümünde, 2007/13033 sayılı BKK eki (I) sayılı listenin 11. sırasında yer alan “net alan”ın tanımlanmasına ilişkin açıklamalara,

– (III/B-3.1.3) bölümünde, KDV Kanunu’nun 29/2. maddesi uyarınca, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesine ilişkin usul ve esaslara

yer verilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (III/B-2.1.3) bölümü ile (III/B-3.1.3.1) ayrımında yer alan “Örnek 2”nin iptali ve yürütmesinin durdurulması istemiyle açılan davada, Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 10.12.2014 tarihli ve Esas No: 2014/4835 sayılı Kararı ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (III/B-2.1.3) bölümünde yer alan “2.1.3. Net Alan” başlıklı düzenlemesinin yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiştir.

Yürütmenin durdurulması kararına Bakanlığımız tarafından itiraz edilmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 25.03.2015 tarihli ve YD İtiraz No:2015/5 sayılı Kararı ile “Net alan” ile ilgili hüküm fıkrasına karşı yapılan itirazımızın reddine karar verilmiştir.

Bu çerçevede, Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 10.12.2014 tarih ve Esas No: 2014/4835 sayılı Kararı(*) ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (III/B-2.1.3) bölümünün yürütmesi durdurulduğundan ve bu Karar dava konusu işlemin yürütülebilirliğini tesis edildiği tarihten itibaren askıya aldığından, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (III/B-2.1.3) bölümünün tesis edildiği 1.5.2014 tarihinden sonraki teslimlerde Tebliğ hükümlerinin dikkate alınması mümkün değildir. Dolayısıyla, 1.5.2014 tarihinden sonra yapılan konut teslimlerinde konutun net alanının tespitinde Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir.

B) KDV GENEL UYGULAMA TEBLİĞİNİN (III/B-3.1.3.1) BÖLÜMÜNDEKİ “ÖRNEK 2”

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/2. maddesinde; indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerden tutarı ilgili yıl için Bakanlar Kurulunca belirlenen sınırı aşan kısmının yılı içerisinde mahsuben, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden veya mahsuben iade edileceği hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin;

– (III/B-3) bölümünde, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesine ilişkin usul ve esaslara,

– (III/B-3.1.3.1) bölümünde, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasına ilişkin açıklamalara,

yer verilmiştir.

Tebliğ’in (III/B-3.1.3.1) bölümünde yer alan “Örnek 2” ile KDV iade tutarının hesaplanması örnek yoluyla açıklanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (III/B-2.1.3) bölümü ile (III/B-3.1.3.1) bölümünde yer alan “Örnek 2”nin iptali ve yürütmesinin durdurulması istemiyle açılan davada, Danıştay Dördüncü Dairesinin 10.12.2014 tarihli ve Esas No: 2014/4835 sayılı Kararı ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (III/B-3.1.3.1) bölümünde yer alan “Örnek 2”nin yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiştir.

Yürütmenin durdurulması kararına Bakanlığımız tarafından itiraz edilmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 25.03.2015 tarihli ve YD İtiraz No: 2015/5 sayılı Kararı ile “Örnek 2” ile ilgili hüküm fıkrasına karşı yapılan itirazımızın kabulü ile yürütmenin durdurulması kararının kaldırılmasına karar verildiğinden, “Örnek 2”nin uygulanmasına devam edilecektir.

Mahkeme kararına istinaden işe başlatılan personele geçmiş döneme ilişkin ödenen ücretin tahakkuk ve ödemesi hangi dönemde yapılmış ise yapılan ödemenin o dönemin ücreti kabul edilerek ödemenin yapıldığı aya ait asgari geçim indiriminin de sadece o dönemdeki tahakkuk eden vergiden mahsup edilerek  uygulanması, geçmiş dönemler için asgari geçim indirimi uygulanmaması gerektiği hk.

Özelge talep formunda, şirketinizin Diyarbakır İşletme Müdürlüğünce yapılan sınav sonucuna göre personel alınacakken Özelleştirme İdaresi Başkanlığı kapsamına alınmanız nedeniyle işe alım işlemlerinin iptal edildiğini, işlemi iptal edilen bir kişinin dava açtığını ve yürütmeyi durdurma kararı alması sonucu kişinin işe başlatıldığını, geriye dönük bir yılı aşkın bir süre için ücret ödemesi yapıldığını belirterek ilgili personele geriye dönük olarak asgari geçim indirimi uygulanıp uygulanmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanun’un “Asgari Geçim İndirimi” başlıklı 32. maddesinde de ücretin gerçek usulde vergilendirilmesinde asgari geçim indirimi uygulanacağı, mahsup edilecek kısmın fazla olması halinde iadenin yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, asgari geçim indirimi uygulamasına ilişkin usul ve esaslara ilişkin ayrıntılı açıklamalar 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde  yapılmıştır.

Anılan Tebliğ’in; “Asgari Geçim İndirimi Tutarının Hesaplanması” başlıklı 5. bölümünde; “Asgari geçim indirimi (A.G.İ.) tutarı, ücretin elde edildiği takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarına bu Tebliğ’in “3. Uygulamanın Esasları” başlıklı bölümünde yer alan oranların uygulanması ile bulunan tutarın, gelir vergisi tarifesinin birinci dilimine karşılık gelen oranla çarpımı sonucu bulunur.

A.G.İ. Yıllık Tutarı= (Asgari Ücretin Yıllık Bürüt Tutarı x A.G.İ. Oranı) x %15

Asgari geçim indirimi yıllık tutarı, ücretlinin asgari geçim indiriminden bir yıl boyunca faydalanacağı net menfaattir. Aylık yapılan ücret ödemelerinde ise asgari geçim indirimi, hesaplanan yıllık tutarın 12’ye bölünmesi suretiyle uygulanacak ve bir ay içerisinde yararlanılabilecek asgari geçim indirimi tutarı, yıllık olarak hesaplanan tutarın 1/12’sini geçemeyecektir.”, “6. Medeni Durum ve Eşin Gelirinin Olmadığının Tespiti” başlıklı bölümünde ise “Ücretliler, medeni durumları ve çocuk sayıları ile eşinin iş ve gelir durumu hakkında Tebliğ ekinde yer alan “Aile Durumu Bildirimi” (EK:1) ile işverenlerine bildirimde bulunacaklardır.”,

açıklamasına  yer verilmiştir.

Öte yandan, 166 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ise Aralık-Ocak dönemi itibariyle yapılan ödemelere uygulanan gelir vergisi tarifesi hakkında açıklamalara yer verilmiştir. Söz konusu tebliğde yapılan açıklamalara göre bir ücret ödemesinin tahakkuk ve ödemesi hangi ayda yapılmışsa bu ödemenin o ay ücreti kabul edilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 ve 104. maddeleri dikkate alınmak suretiyle vergi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; bir ay içinde yararlanılacak asgari geçim indirimi tutarı, yıllık olarak hesaplanan tutarın 1/12’ sini geçmemesi gerekir. Dolayısıyla, anılan personelin “Aile Durumu Bildirimi”ni Kurumunuza zamanında vermiş olması halinde mahkeme kararına istinaden geçmiş döneme ilişkin ödenen ücretin  tahakkuk ve ödemesi hangi dönemde yapılmış ise yapılan ödemenin o dönemin ücreti kabul edilerek ödemenin yapıldığı aya ait asgari geçim indiriminin de sadece o dönemdeki tahakkuk eden vergiden mahsup edilerek  uygulanması, geçmiş dönemler için asgari geçim indirimi uygulanmaması gerekmektedir.

Hakkında 6736 sayılı Kanun’un yayımlanmasından önce düzenlenen Vergi Tekniği Raporuna istinaden sahte belge düzenleme olumsuz tespiti dolayısıyla özel esaslar kapsamına alınan ancak vergi mahkemesi kararına istinaden genel esaslara dönüşü yapılan mükellefin iade taleplerinde KDV Genel Uygulama Tebliği’nin özel esaslar bölümündeki usul ve esasların geçerli olması halinde, 6736 sayılı Kanun’un KDV artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanmasının mümkün olmadığı hk.

Dilekçenizde; 2011 yılına ilişkin olarak 6736 sayılı Kanun’un 5. madde hükmünden yararlanarak matrah artırımında bulunmak istediğiniz ancak, ilgili yıl hesaplarını inceleyecek olan Vergi Müfettişinin şirketiniz hakkındaki “düzenleyici VTR” olduğu iddiası nedeniyle matrah artırımında bulunamayacağınız belirtilerek gereğinin yapılması talep edilmiştir.

Konuyla ilgili olarak Bakanlığımız Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 25.11.2016 tarih ve E. 125161 sayılı yazıda;

“19.08.2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 5/9. maddesinde “213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar.” denilmektedir.

Ayrıca, konu hakkında 23.08.2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin V/E/6/f bölümünde ilgili Kanun’un 5/9. maddesinde belirtilen mükellefler hakkında 6736 sayılı Kanun’un yayımlandığı tarihten önce herhangi bir tespit yapılmış olması durumunda, bu kapsama giren mükelleflerin, Kanun’un 5. maddesi hükmüne göre matrah ve vergi artırımından yararlanmalarının mümkün olmadığı ve bu hükmün uygulanmasında, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile yapılan tespitlerin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Öte yandan, Başkanlığımız kayıtlarının tetkikinden; adı geçen mükellefin, hakkında düzenlenen 12.05.2014 tarih ve 2014-A-688/14 sayılı Vergi Tekniği Raporuna istinaden sahte belge düzenleme olumsuz tespiti dolayısıyla özel esaslar kapsamına alındığı, ancak İzmir 3. Vergi Mahkemesi’nin 12.11.2014 tarih ve 2014/1300 sayılı Kararı’na istinaden genel esaslara dönüşünün yapıldığı, ayrıca mükellefin halen genel esaslara tabi olduğu, ancak iade taleplerinde KDV Genel Uygulama Tebliği’nin özel esaslar bölümündeki usul ve esasların geçerli olduğu görülmüştür.

Buna göre; mükellef hakkında 6736 sayılı Kanun’un yayımlanmasından önce düzenlenen 12.0/5.2014 tarihli ve 2014-A-688/14 sayılı Vergi Tekniği Raporunda sahte belge düzenleme tespitinin inceleme elemanlarınca yapılması nedeniyle, 6736 sayılı Kanun’un KDV artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanması mümkün değildir.”

açıklamasına yer verilmiştir.

Konsorsiyum olarak yapılan işlere ilişkin ödemelerin vergi kesintisi açısından konsorsiyum üyesi firmaların taahhüt ettikleri işle sınırlı olmak üzere ayrı ayrı değerlendirileceği, bu bağlamda inşaat işi kısmına ilişkin yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılması ve kazancının işin bittiği dönemde kati olarak tespit edilerek vergilendirilmesi, mühendislik işlerine ilişkin yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması ve her bir dönem itibarıyla oluşan kazancın ilgili dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Özelge talep formunuzda; … San. ve Tic. Ltd. Şti. / … A.Ş. & … San. ve Tic. Ltd. Şti. İş Ortaklığı konsorsiyumu olarak Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Tarım Reformu Genel Müdürlüğü Arazi Toplulaştırma ve TİGH Daire Başkanlığının ihale ettiği 1000 gün süre içerisinde tamamlanacak ‘Ankara Beypazarı Arazi Toplulaştırma ve TİGH Projesi’ ihalesini aldığınız, … San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin işin sadece inşaat kısmını yapacağı, iş ortaklığınız tarafından ise sadece mühendislik hizmetlerinin yapılacağı belirtilerek inşaat ile ilgisi olmayan hakedişlerinizden yıllara sari inşaat onarım işi kapsamında %3 oranında kesinti yapılıp yapılmayacağı ile size hizmet verecek olan alt taşeronlara yapacağınız hakedişlerden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde; ”Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun’un 44. maddesinin birinci fıkrasında da inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, bir işin 42. madde kapsamına girmesi için faaliyet konusu işin, inşaat ve onarma işi olması, işin taahhüde bağlı olarak yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekir. Genel anlamı ile inşaat; malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen gayrimenkulün yapı kısmına ait faaliyetlerin tümünü kapsar. Onarım ise bir gayrimenkulün iskeleti dışında harap olan kısımların yeniden yapılması ile ilgili büyük ölçüdeki tamirat ve yenileme faaliyetlerini ifade eder.

Bu açıklamalar çerçevesinde, arazi toplulaştırılması ve tarla içi geliştirme işleri inşaat ve onarma işi olmayıp, hizmet işi niteliğinde olduğundan Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Ancak taahhüt sözleşmesinde, arazi toplulaştırılması ve tarla içi geliştirme hizmetleri ile birlikte inşaat işlerinin de bulunması durumunda, söz konusu iş bütünüyle inşaat işi olarak değerlendirilecek ve işin yıllara sirayet etmesi halinde de Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilecektir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri üzerinden sorumlularca vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmış olup bu oran 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %3 olarak tespit edilmiştir.

Diğer taraftan, konsorsiyum olarak ihalesi yapılan işlerle ilgili gerekli açıklamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmış olup, söz konusu tebliğin “Konsorsiyum olarak yapılan işlere ilişkin ödemelerin durumu” başlıklı 15.3.1.1. bölümünde; ihale edilen iş için yapılan ödemelerin, vergi kesintisi açısından konsorsiyum üyesi firmaların taahhüt ettikleri işle sınırlı olmak üzere ayrı ayrı değerlendirileceği, bu şekilde ihalesi yapılan inşaat işlerinde, taahhüt edilen işin, bütünü itibarıyla alt aşamalara ayrılacağı ve birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin kısmı için vergi kesintisi yapılacağı açıklanmıştır.

Özelge talep formu ve eklerinin tetkikinden;

– Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Tarım Reformu Genel Müdürlüğü Arazi Toplulaştırma ve TİGH Daire Başkanlığı tarafından ihale edilen, Ankara Beypazarı Toplulaştırma ve Tarla İçi Geliştirme Hizmetleri Projesi işini konsorsiyum sözleşmesi ile kurulan … San. ve Tic. Ltd. Şti. ile iş ortaklığınızın konsorsiyum olarak üstlendiği,

– Yapılan sözleşmede söz konusu işin; inşaat işleri (1. Kısım) ve mühendislik işleri (2. Kısım) olarak kısımlara ayrıldığı ve inşaat işinin … San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından, mühendislik işlerinin ise iş ortaklığınız tarafından üstlenildiği,

– 07.10.2015 tarihinde imzalanan Ankara Beypazarı Arazi Toplulaştırma ve TİGH Projesi İşine Ait Sözleşmeden, söz konusu işe sözleşmenin imzalandığı tarihten itibaren 10 (on gün) içinde başlanacağı ve 1000 (bin gün) içinde tamamlanarak geçici kabule hazır hale getirileceği

anlaşılmıştır.

Bu çerçevede, konsorsiyum olarak ihalesi yapılan söz konusu işin inşaat işine ilişkin 1. kısmının Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde inşaat işi olması nedeniyle, bu kısıma ilişkin yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılması ve kazancının işin bittiği dönemde kati olarak tespit edilerek vergilendirilmesi; 2. kısım olan mühendislik işlerinin ise, bahse konu madde kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, bu kısma ilişkin yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması ve her bir dönem itibarıyla oluşan kazancın ilgili dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Ayrıca, iş ortaklığınız tarafından üstlenilen mühendislik hizmetlerine ilişkin olarak gelir vergisi mükellefi olan kişilerden serbest meslek hizmeti almanız halinde bunlara yapılacak ödemelerden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 2/b bendine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan kurumlar vergisi mükelleflerinden alınacak bu mahiyetteki hizmetler nedeniyle yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılacağına dair Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddelerinde hüküm bulunmadığından bu ödemeler üzerinden tevkifat yapılması gerekmemektedir.