İşini Terk Eden Mükelleflerde Devreden KDV Sorunu

I- GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin ikinci fıkrasında “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez” hükmüne yer verilmiştir. Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İşi Bırakmanın Tarifi” başlıklı 161. maddesine uygun şekilde faaliyetlerini sona erdiren mükelleflerin son dönem KDV beyanlarında yer alan “devreden KDV” tutarının akıbetinin ne olacağı önem arz etmektedir. Bu çalışmada bahse konu duruma ilişkin özellik arz eden hususlara ve vergi idaresinin görüşlerine yer verilerek işini terk eden gerçek ve tüzel kişi mükellefler açısından değerlendirmeler yapılacaktır.

Gerek iktisat gerekse işletme bilimine göre üretim faktörlerinden biri de müteşebbis yani girişimcidir. Girişimci; emek, sermaye, doğal kaynaklar ve teknolojiden oluşan diğer üretim faktörlerini bir araya getirip birleştirir, bunun sonucunda mal/hizmet üretir, kâr amacı güder ve risklere katlanır. Müteşebbis ya da girişimci bazen bireysel (gerçek kişi) olarak faaliyette bulunurken bazen de tüzel kişi olarak karşımıza çıkmaktadır. İşte bu gerçek ya da tüzel kişi olarak faaliyette bulunan organizasyona girişim diğer ismiyle teşebbüs denilmektedir. Ticari hayatta bu iki kavramı da kapsayacak şekilde işletme terimi kullanılabilmektedir. Bilindiği üzere işletmeler sınırsız olarak faaliyette bulunmak üzere kurulurlar bu nedenle sahiplerinin, hissedarlarının, yöneticilerinin ya da çalışanlarının yaşam süreleriyle bağlı değildirler. Ancak ülkemizde aile işletmelerinin sayıca azımsanmayacak ölçüde olması, işletmelerin sermaye yapısının zayıflığı, ekonomik-finansal ve benzeri nedenler işletmelerin yaşam sürelerini kısıtlayan faktörler olarak sayılabilir.

İşletme faaliyetlerinin sona ermesinin ekonomik ve hukuki açıdan etkileri olduğu gibi vergisel açıdan da bir takım sonuçları, mükellefe yüklediği ödevler bulunmaktadır. Gerçek kişilerde işi bırakma dilekçesinin verilmesi, tüzel kişilerde ise tasfiye/iflas sürecinin tamamlanarak gerekli bildirimlerin vergi dairelerine yapılması, beyannamelerin verilmesi gibi. Bu beyannamelerden biri de işin terk edildiği döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesidir. Bu çalışmada; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İşi Bırakmanın Tarifi” başlıklı 161. maddesine uygun şekilde faaliyetlerini sona erdiren mükelleflerin son dönem KDV beyanlarında yer alan “Devreden KDV” tutarının akıbetinin ne olacağı, özellik arz eden hususlar ve vergi idaresinin görüşlerine yer verilerek işini terk eden gerçek ve tüzel kişi mükellefler açısından bahse konu duruma ilişkin değerlendirmeler yapılacaktır.

II- İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 161. maddesinde işi bırakmanın tanımı “Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder.” şeklinde yapılmıştır. Mezkur Kanun’un 160. maddesinde işi bırakan mükelleflerin bu durumu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’un Tasfiye ve iflas başlıklı 162. maddesinde “Tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyet vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam eder” hükmüne yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin birinci fıkrasında; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri, ikinci fıkrasında ise bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde aradaki fark sonraki dönemlere devredileceği ve iade edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Mezkur Kanun’un 40. maddesiyle aksine hüküm olmadıkça katma değer vergisinin mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı, 41. maddesinde ise işi bırakan mükellefin Katma Değer Vergisi beyannamesi, işin bırakıldığı tarihi izleyen ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar verileceği hüküm altına alınmıştır.

Anılan Kanun’un “Verginin Gider Kaydedilemeyeceği” başlıklı 58. maddesinde; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez” hükmü yer almaktadır. Söz konusu hükme ilişkin olarak 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “X-Çeşitli Hususlar” başlıklı bölümünde “…Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir. Diğer yandan indirilemeyecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir…” açıklamalarına yer verilmiştir.

III- DEĞERLENDİRME

Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Mükellef kendisine yapılan mal teslimi veya hizmet ifası nedeniyle yüklendiği KDV’yi, ürettiği ya da sunduğu mal veya hizmetler nedeniyle hesapladığı KDV’den indirerek aleyhine oluşan farkı vergi dairesine öder. Dolayısıyla bu vergi rejiminde üretim veya dağıtım zincirinin her bir safhasında ortaya çıkan katma değer kadar kısmın vergilenmesi esastır. Mükelleflerin yüklendikleri KDV’nin hesapladıkları KDV’yi aşması halinde aşan tutar iade edilmez ve sonraki döneme devrolur (Mezkur Kanun’un 11,13,14,15,17/4-s maddelerinde düzenlenen ve “tam istisna” olarak isimlendirilen işlemler ile “indirimli orana tabi” işlemler hariç). Ancak işi bırakan mükelleflerde sonraki döneme KDV’nin devredilmesi vergi mükellefiyeti sona erdiği için mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla sonraki döneme devredilemeyen, mükellefin üstünde yük olarak kalacak bir vergiden söz edilecektir ki bu da Kanun’un amacına ters düşecektir.

A- GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ AÇISINDAN

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İşi Bırakmanın Tarifi” başlıklı 161. maddesine uygun şekilde faaliyetlerini sona erdiren gerçek kişiler, işlerini bıraktıkları dönemde doğan KDV’ye tabi işlemlerini (işletme aktifinde yer alan varlıkların satışı, işletmeden çekilmesi dahil) işin terk edildiği dönemi takip eden ayın 24. günü akşamına kadar beyan etmekle mükelleftirler. Şayet işin bırakıldığı dönemde yüklenilen KDV’nin hesaplanan KDV’yi aşması halinde indirilemeyen KDV durumu söz konusu olacaktır. Bu durumda mükelleflerce indirilemeyen katma değer vergisi Kanun’un 58. maddesi uyarınca gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.                

B- KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ AÇISINDAN

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İşi Bırakmanın Tarifi” başlıklı 161. maddesine uygun şekilde faaliyetlerini sona erdiren kurumlar vergisi mükellefleri, işlerini bıraktıkları dönemde doğan KDV’ye tabi işlemlerini (sermaye şirketlerinin tasfiye sürecinde kurum aktifinde yer alan varlıkların satışı dahil) işin terk edildiği dönemi takip eden ayın 24. günü akşamına kadar beyan etmekle mükelleftirler. Şayet işin bırakıldığı dönemde (ya da tasfiye sonunda) yüklenilen KDV’nin hesaplanan KDV’yi aşması halinde indirilemeyen KDV durumu söz konusu olacaktır. Bu durumda mükelleflerce indirilemeyen katma değer vergisi Kanun’un 58. maddesi uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.                

C- ŞAHIS ŞİRKETLERİ AÇISINDAN

Şahıs şirketleri; kollektif, adi komandit ve adi şirket olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Tüzel kişiliği olan kollektif ve adi komandit şirketler hakkındaki hukuki düzenlemeler Türk Ticaret Kanunu’nda yer alırken tüzel kişiliği olmayan adi şirketler Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiştir. Ancak söz konusu şirketler vergi mükellefiyeti açısından aynı usullere tabi tutulmuştur. Her üç şirket türüne de KDV ile gelir stopajı yönünden mükellefiyet tesis edilirken şirket ortakları gelir vergisi ve gelir geçici vergi yönünden vergilendirilmektedir. Bu üç şirket türü açısından işin bırakıldığı dönemde yüklenilen KDV’nin hesaplanan KDV’yi aşması halinde indirilemeyen katma değer vergisi Kanun’un 58. maddesi uyarınca gider yazılamayacaktır. Çünkü söz konusu şirketlerin gelir ya da kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ayrıca, şirket tarafından gider ya da maliyet yazılamayan bu KDV, ortakların gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınamayacağı yönünde vergi idaresinin aşağıdaki görüşleri mevcuttur.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 30.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK-40-1769 sayılı özelgesinde “…adi ortaklık mükellefiyetinin terkin edilmesi nedeniyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin adi ortaklığının ortakları tarafından verilen yıllık gelir vergisi beyannamelerinde gelir vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 05.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KDV-2011/3159 sayılı özelgesinde “…Ancak, adi ortaklıklar KDV açısından ortaklardan ayrı bir mükellefiyete tabi tutulmaları sebebiyle, adi ortaklığın devreden KDV’nin ortakların kendi muhasebe kayıtlarında ve KDV beyannamelerinde hisseleri nispetinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir. Bu nedenle, ortaklığın feshi nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’nin sonraki döneme devrolunan KDV olarak kalması gerekmekte olup, devrolunan KDV’nin iadesinin talep edilmesi veya ortaklar tarafından kendi adlarına verilecek KDV beyannamesinde “İndirilecek KDV” olarak beyan edilmesi mümkün bulunmamaktadır…”

IV- KONUYA İLİŞKİN VERGİ İDARESİNİN GÖRÜŞLERİ

İşin bırakılması ya da şirketin tasfiyesi sonucunda indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen görüşler kronolojik olarak aşağıda yer almaktadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 27.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.58-1443 sayılı özelgesinde “…Başkanlığımızca işi bırakan mükelleflerin işin bırakıldığı dönem itibariyle indirim yoluyla telafi edemedikleri vergileri gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alabilecekleri konusunda uygulamaya yön verilmiş bulunmaktadır. Bu uygulamanın gerekçesi, işi bırakan mükelleflerin devreden bu vergileri indirim yoluyla telafi etme imkânının ortadan kalkmasıdır…”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 25.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.29-1875 sayılı özelgesinde “…Sonraki döneme devreden KDV’nin, iade hakkı doğuran bir işlem bulunmaması kaydıyla, iadesinin talep edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak, mükellefiyetin terkin edildiği tarih itibariyle indirim yoluyla giderilemeyen KDV ilgili dönem gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Diğer taraftan, devreden vergilerin gider yazılabilmesi ile ilgili bu uygulama sadece faaliyeti bırakan mükellefler için geçerlidir. Faaliyetin devamı süresince devreden vergilerin gider veya maliyet olarak değerlendirilmesinin mümkün olamayacağı tabiidir…”

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 27.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130 [2011-4-29-15]-128 sayılı özelgesinde “…iade hakkı doğuran işlemleriniz bulunmaması halinde devreden KDV’nin tamamının, iade hakkı doğuran işlemleriniz bulunması halinde ise bu işlemleriniz nedeniyle yüklenilmeyen kısmının tarafınıza iadesi veya vergi borçlarınıza mahsubu mümkün olmayıp, indirilemeyen söz konusu vergilerin KDV Kanunu’nun 58. maddesi uyarınca kurumlar vergisi matrahınızın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır…”

V- SONUÇ

Katma değer vergisinin en önemli özelliği, vergi indirim sistemine dayanmasıdır. Mükelleflerce indirim konusu yapılabilecek vergilerin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılması mümkün değildir. Çünkü indirim mekanizmasıyla vergi mükellefin üzerinde yük olarak kalmamakta, mükellef sadece verginin hazineye intikalinde aracılık görevini üstlenmektedir. Ancak Kanun’un 58. maddesi, mükelleflerce indirim konusu yapılabilecek KDV’nin gider kaydedilmesini önleyen bir düzenlemedir. Dolayısıyla indirilemeyecek KDV’yi gider ya da maliyet unsuru olarak değerlendirmenin önünde engel bulunmamaktadır.

Sonuç itibariyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İşi Bırakmanın Tarifi” başlıklı 161. maddesine uygun şekilde faaliyetlerini sona erdiren mükelleflerin son dönem KDV beyanlarında yer alan “devreden KDV” tutarını gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kaydetmeleri mümkün iken gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan adi ortaklıklar, kolektif ve adi komandit şirketler için bu durum geçerli olmamaktadır.
KAYNAK: E-YAKLAŞIM ŞUBAT 2015
_______________

* Vergi Müfettiş Yardımcısı

Yazarlar : ‘ALİ ZENGİN’