Yapı Kooperatiflerinde Kurumlar Vergisi Muafiyeti, Şartları ve Özellikli Durumlar

Yapı Kooperatiflerinde Kurumlar Vergisi Muafiyeti, Şartları ve Özellikli Durumlar
E-Yaklaşım / Haziran 2015 / Sayı: 270
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu([1])’nun 1. maddesinde kurumlar vergisinin konusu genel olarak “kurum kazancı” olarak belirlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 2 numaralı fıkrasında, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu belirtilmiştir. Gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurları ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu([2])’nun ikinci maddesinde ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, diğer kazanç ve iratlar olarak belirlenmiştir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin, yukarıda sayılan gelir unsurlarından oluşan kazançları niteliğine bakılmaksızın ve toplu olarak “kurum kazancı” olarak adlandırılmaktadır. Dolayısıyla kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmiş oldukları gelir vergisinin mevzuuna giren yukarıdaki gelir unsurlarından oluşan kurum kazançları, kurumlar vergisine tabi olacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, hangi kurumların elde ettiği kazançların kurumlar vergisine tabi olduğu beş bent halinde belirtilmek suretiyle kurumlar vergisi mükellefleri sayılmıştır. Buna göre sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefi olup bunların elde etmiş oldukları kurum kazançları kurumlar vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Mezkur Kanun’un 2. maddesinde ise tüzelkişilikleri bulunup bulunmadığına bakılmaksızın söz konusu kurumların özellikleri açıklanmıştır.
II- BİR KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ OLARAK KOOPERATİFLER
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde kooperatiflerin, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu([3])’na veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade ettiği belirtilmiş, ancak söz konusu maddede kooperatifler türleri itibarıyla tek tek sayılmamıştır. Bu çerçevede hangi türde olursa olsun kooperatifler kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmektedir. Yabancı bir kuruluşun kooperatif niteliğinde olup olmadığı ise Kooperatifler Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre değerlendirilecektir.
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu([4])’nun 1. maddesinde, kooperatifler; “Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir.” şeklinde tanımlanmıştır. Kooperatifler, üyelerin meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma ile sağlanması esasıyla kurulmaktadırlar. Öte yandan dernek veya adi şirket mahiyetinde olmakla birlikte kooperatif olarak adlandırılan okul kooperatifleri, kurumlar vergisi uygulaması açısından kooperatif sayılmayacaktır ve kurumlar vergisi mükellefi de olmayacaktır. Ancak okul kooperatiflerinin 1163 sayılı Kanun’a göre veya derneğe bağlı iktisadi işletme şeklinde kurulmaları durumunda, hukuki durumlarının gerektirdiği şekilde kurumlar vergisi mükellefi olarak dikkate alınacağı tabiidir([5]). 1163 sayılı Kanun dışında özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler de önceden olduğu gibi kurumlar vergisi mükellefi sayılmaktadırlar([6]).
Kooperatifler Kanunu’na göre; kooperatiflerin müşterek menfaatlerini korumak, amaçlarını gerçekleştirmek için iktisadi faaliyette bulunmak, faaliyetlerini koordine etmek ve denetlemek, dış memleketlerle olan münasebetlerini düzenlemek, kooperatifçiliği geliştirmek ve eğitim yapmak, kooperatifçilik konularında tavsiyelerde bulunmak gibi hizmetlerin yerine getirilmesi için, kooperatif birlikleri, kooperatifler merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği kurulabilmektedir([7]). Söz konusu birlikler de ilgili Kanun uyarınca kooperatif şeklinde kurulacağından, kooperatif olma sıfatıyla kurumlar vergisi mükellefidirler([8]).
III- KOOPERATİFLERDE MUAFİYET UYGULAMASI
Anayasamızın ekonomik hükümleri içeren ikinci bölümünün “Kooperatifçiliğin Geliştirilmesi” başlıklı 171. maddesinde yer alan; “Devlet, millî ekonominin yararlarını dikkate alarak, öncelikle üretimin artırılmasını ve tüketicinin korunmasını amaçlayan kooperatifçiliğin gelişmesini sağlayacak tedbirleri alır.” hükmü uyarınca gerek vergi kanunlarında gerekse diğer mevzuata ilişkin düzenlemelerde kooperatiflerle ilgili olarak birçok hükme rastlamak mümkündür. Vergi kanunlarının uygulanması sırasında da Anayasa hükmünde belirtilen amacın gerçekleştirilmesine dönük olarak kooperatiflerle ilgili istisna ve muafiyet hükümlerine rastlamak mümkündür. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile bu Kanun’un 36. maddesiyle yürürlükten kaldırılan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da bu yönde düzenlemeler bulunmaktaydı. Yine 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda([9]) da bu doğrultuda düzenlemelere rastlamak mümkündür([10]).
A- KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİNİN KAPSAMI
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kooperatifler bir taraftan kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmakla beraber diğer taraftan da kuruluş amaçları, sermaye yapısı ve ortakları ile olan ilişkileri göz önüne alınarak, belirli şartlar altında Kanun’un 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendi hükmü ile kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır. Mezkur madde hükmü uyarınca, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri maddede yer alan tüm şartları taşısalar dahi kurumlar vergisi muafiyetinden yaralanamayacaklardır. Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışındaki kooperatifler ise aşağıdaki şartları sağlamaları halinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabileceklerdir.
B- KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİNDEN YARARLANABİLMELERİNİN (GENEL) ŞARTLARI
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, muafiyet kapsamına giren kooperatiflerin muafiyetten faydalanabilmeleri için, ana sözleşmelerinde;
• Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması,
• Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi,
• Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması,
• Sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz), ilişkin hüküm bulunması ve ayrıca ana sözleşmede yer alan bu hükümlere fiilen uyulması gerekmektedir. Bu şartlara ana sözleşmelerinde yer vermeyen ya da yer vermekle beraber bu şartlara fiilen uymayan kooperatifler, muafiyet hükümlerinden yararlanamayacaktır. Kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetin yararlanabilmeleri için aranan şartlara ilişkin ayrıntılı açıklamalara 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği([11])’nde yer verilmiştir.
1- Sermaye Üzerinden Kazanç Dağıtılmaması
Sermaye üzerinden kazanç dağıtılması sermaye şirketlerine ait bir özelliktir. Kooperatiflerin elde ettikleri kazancı ortaklarına sermaye paylarına göre dağıtması durumunda, kooperatiflerin sermaye şirketlerinden farkı kalmayacaktır. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.
2- Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Kazanç Üzerinden Hisse Verilmemesi
Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmesi sermaye şirketlerine ait bir özelliktir. Kooperatiflerin, elde ettikleri kazancı yönetim kurulu başkan ve üyelerine dağıtması durumunda, kooperatiflerin sermaye şirketlerinden farkı kalmayacaktır. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.
3- Yedek Akçelerin Dağıtılmaması
Kooperatiflerce ayrılan yedek akçelerin ortakların sermayeye iştirak oranlarına veya kooperatif ile yaptıkları muamele miktarlarına ya da başka bir esasa göre dağıtılmasına izin verilmemiştir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde ayrılan yedek akçelerin ortaklara dağıtılmamasına ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir([12]).
4- Sadece Ortaklarla İş Görülmesi
Kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik çıkarlarının ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının sağlanıp korunmasını amaçladıkları için faaliyetin normal olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekmektedir. Bu nedenle bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir([13]). Ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemleri değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır.
C- KOOPERATİFLER ORTAK DIŞI İŞLEMLER
1- Üretim Kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler
Üretim kooperatiflerinin, ortaklarından aldığı ürünleri, niteliğinde herhangi bir değişiklik yapmadan üçüncü kişilere satmaları ortak dışı işlem sayılmamaktadır. Ortaklardan alınan ürünlerin bir takım işlemlerden geçirildikten sonra niteliği değiştirilmiş olarak üçüncü kişilere satılması ise ortak dışı işlem sayılmaktadır.
Örnek-1: Ortaklardan alınan sütlerin niteliği değiştirilmeksizin üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem sayılmazken, bu sütlerin işlendikten sonra peynir olarak ortaklara veya üçüncü kişilere satılması halinde, bu satış işlemi ortak dışı işlem sayılmaktadır.
Örnek-2: Ortaklardan alınan zeytinlerin ayıklanma ve temizlenme gibi işlemlerle sofralık zeytin haline getirilerek üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem sayılmazken, bu zeytinlerin çeşitli işlemlere tabi tutarak zeytinyağı şeklinde ortaklara veya üçüncü kişilere satılması halinde, bu satış işlemi ortak dışı işlem sayılacaktır.
Örnek-3: Kooperatiflerin üçüncü kişilerden satın aldığı üretimde kullanılan girdileri (ilaç, gübre, tohum gibi) ortaklara vermesi ve bedelin ortakların kooperatife satacakları ürün bedeli ile ilişkilendirilmesi ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Buna göre bir pancar üretim kooperatifi tarafından üçüncü kişilerden satın alınan gübrenin, kooperatif ortaklarından satın alınacak pancara ait ürün bedelinden mahsup edilmek üzere ortaklara dağıtılması, ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.
2- Kredi Kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler
Kredi kooperatiflerinin kendi kaynaklarından veya banka, kredi kuruluşu benzeri üçüncü kişilerden sağladığı fonları, sadece ortaklarına kredi olarak vermesi halinde, bu faaliyetler ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Kredinin, kooperatif ortağı olmayanlara verilmesi ise ortak dışı işlem olarak kabul edilecektir.
3- Yapı Kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler
Yapı kooperatiflerinin, arsalarını kat karşılığı vererek işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak, bu kooperatiflerin, her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir. Yapı kooperatifi tarafından inşa edilen işyeri ve konutlarda yaşayan insanların sosyal ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sosyal tesislerin kat karşılığı inşa ettirilmesi de ortak dışı işlem sayılmayacaktır.[14] Bu tesislerin yapımını müteakip, kooperatif tarafından işletilmesi halinde, işletilmeye başlandığı tarihte muafiyet şartı ihlal edilmiş sayılacaktır.
Kooperatiflerin konut inşa etmek üzere kum, çimento, demir vb. malzeme satın alması, söz konusu inşaata finansman sağlamak üzere üçüncü kişilerden kredi temin etmesi de ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir. İşyeri veya konut inşa etmek üzere kurulan bir yapı kooperatifinin ortaklarından topladığı paraları değerlendirerek nemalandırması halinde, söz konusu nemaların Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesine göre vergilendirilmiş olması ve ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması şartıyla, muafiyet şartları ihlal edilmiş olmayacaktır.
Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya işyerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan işyeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak kooperatifin amacını gerçekleştirmesinden sonra elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.
Öte yandan, bazı kooperatiflerin ana sözleşmelerinde, “ortakların sosyal, kültürel ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurmak, işletmek veya kiraya vermek …” hükmü yer alabilmektedir. Ana sözleşmelerinde söz konusu hüküm olsa dahi fiilen söz konusu tesislerin kurulup bizzat işletilmesi veya kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilecektir([15]). Bu hükmün ana sözleşmede yer alması tek başına mükellefiyet için yeterli olmayacaktır.
4- Yapı Kooperatiflerinin Muafiyetten Yararlanabilmesi İçin Aranılan Özel Şartlar
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyeti uygulamasında, yapı kooperatifler için sınırlayıcı yeni hükümlere yer verilmiştir. Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanabilmesi için öncelikle bir önceki bölümde açıkladığımız genel şartlara uyma zorunluluğu bulunmaktadır. Bunun yanı sıra yapı kooperatifleri, bir takım özel şartlara daha sahip olmaları durumunda durumda kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanacaklar, aksi takdirde faaliyet sonucunda elde ettiği gelir-gider farkı kurumlar vergisine tabi olacaktır([16]). Şüphesiz ki, bu değişikliğin altında, günümüzde kooperatif görüntüsü altında yürütülen ticari faaliyetlerin vergilendirme kapsamı dışına çıkarılmasının önlenmesi yatmaktadır. Daha açık bir ifade ile günümüzde yapı kooperatifi adı altında faaliyet gösteren ancak, gerçekte “Yap-Sat İnşaat” faaliyetinde bulunarak haksız rekabete ve vergi kaybına yol açan ve kooperatifçilikten beklenen sosyal amaçlarla örtüşmeyecek şekilde faaliyet gösteren oluşumların da vergilendirilmesi amaçlanmıştır([17]). Zira gerçekte öyle olmadıkları halde kooperatif adı altında örgütlenerek müşterilerini kooperatif üyesi gibi gösteren ve bu suretle kooperatiflere sağlanan kurumlar vergisi muafiyeti de dahil olmak üzere pek çok vergi avantajından yararlanan ticari işletmeler epeyce bir yaygın hale gelmişti. Yeni düzenlemeler sonrasında, kişilerin karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma amacıyla bir araya gelerek konut ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurmuş oldukları yapı kooperatifleri şüphesiz ki muafiyetten yararlanmaya devam edeceklerdir.
Buna göre yapı kooperatiflerinde muafiyetten yararlanabilmek için yukarıda belirtilen şartlara ilaveten;
• Kuruluşlarından, yapı inşaatlarının sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesine göre bunlarla ilişkili kişilere veya işçi işveren ilişkisi bulunan kişilere yer verilmemesi,
• Yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması
gerekmektedir.
Buna göre yapı kooperatiflerinin muafiyetten yararlanabilmeleri için, kuruluşlarından inşaatın sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında, inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya bunlarla ilişkili kişi kabul edilen kişi ve kurumlara veya bunlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermemeleri gerekir. Görüldüğü gibi, kanun koyucu, sadece yapı kooperatiflerine iş yapan müteahhitlerin değil onlarla ilişkisi bulunan kişilerin de kooperatiflerin yönetim ve denetim kurullarında görev almalarını yasaklamış bulunmaktadır([18]). Burada sözü geçen ilişkili kişi, inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişilerin,
• Ortaklarını,
• Ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişileri,
• Ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişileri,
• Ortaklarının eşlerini,
• Ortaklarının veya eşlerinin üst soyları (usul) ve alt soyları (füruu) ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ile kayın hısımlarını kapsamaktadır.
Yapı kooperatiflerinin yapı ruhsatı veya arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına bulunmadığı durumlarda da muafiyetten yararlanılması mümkün değildir. Örneğin, inşaatı üstlenen müteahhit adına düzenlenecek bir yapı ruhsatı, yapı kooperatifinin muafiyetten yararlanmasını engelleyecektir (2 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 1. maddesiyle değiştirilen cümle). Henüz arsa temini veya inşaat aşamasına gelmemiş bulunan dolayısıyla, işyeri veya konut teminine yönelik faaliyeti bulunmayan kooperatifler için bu şartlar aranmayacaktır. Örneğin, arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliğine ait olmakla birlikte, henüz inşaat aşamasına gelmemiş bulunan konut yapı kooperatifinden inşaat ruhsatına ilişkin şart aranmayacaktır([19]).
Başbakanlık Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, konut ihtiyacının karşılanması amacıyla konut ve arsa üretimi yapmakta olup yapı kooperatifleri, Başbakanlık Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından tahsis edilen arsa ve araziler üzerine konut veya işyeri yapabilmekte, ayrıca 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na göre kurulan kooperatif birlikleri veya kooperatifler merkez birlikleri de kooperatiflere arsa temini veya tahsisinde görevli ve/veya yetkili olabilmektedirler.
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na göre kurulan kooperatif birlikleri veya kooperatifler merkez birlikleri de anılan Kanun uyarınca kooperatif olarak değerlendirildiğinden söz konusu arsa ve arazilerin tapusunun veya yapı ruhsatlarının Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya kooperatif birlikleri ya da kooperatifler merkez birlikleri adına olması halinde de bahse konu yapı kooperatifleri, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilecektir([20]).
IV- MUAFİYET UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR
A- ŞARTA BAĞLI MUAFİYETLERİN KAYBEDİLMESİ VEYA KAZANILMASI HALİNDE KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİNİN BAŞLAYACAĞI VEYA SONA ERECEĞİ TARİH
Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlenen muafiyet hükümlerinin bir kısmı belirli şartlara bağlanmıştır. Hal böyle olunca, şarta bağlı muafiyet tanınan kurum ve kuruluşların yıl içinde muafiyet şartlarını sağlamaları veya ihlal etmeleri halinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin başlayacağı veya sona ereceği tarih önem arz etmektedir. Konu ile ilgili olarak iki farklı görüş ortaya çıkabilmektedir.
Muafiyet şartlarının hesap döneminin geneli (tamamı) için arandığı kabul edildiğinde, hesap dönemi içerisindeki herhangi bir zamanda muafiyet şartlarının sağlanamamış olması, ilgili hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisine tabi olunmasını gerektirecektir. Bir başka ifadeyle, hesap dönemi içerisinde muafiyet şartlarının ihlal edilmesi halinde, kurumlar vergisi mükellefiyeti hesap döneminin başından itibaren geçerli olmak üzere tesis ettirilecektir.
Diğer yaklaşıma göre ise, muafiyet şartları hesap döneminin geneli için aranılan şartlar olmayıp, muafiyet şartlarının ihlal edilmesi halinde, bu şartların ihlal edildiği tarihten itibaren kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.
Konu ile ilgili olarak 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel tebliğinde açıklamalar yapılmıştır. Tebliğde yer alan açıklamalara göre, şarta bağlı muafiyetlerin kaybedilmesi veya kazanılması halinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin başlayacağı veya sone ereceği tarih aşağıdaki şekilde belirlenecektir.
1- Dönem İçinde Muafiyet Şartlarının İhlali Halinde Kurumlar Vergisi Mükellefiyetinin Başlayacağı Tarih
Kurumlar vergisinden belirli şartlara bağlı olarak muaf tutulan bir kurum veya kuruluşun muafiyet şartlarını ihlal etmesi halinde, bu şartların ihlal edildiği tarihten itibaren kurumlar vergisine tabi tutulması gerekir.
Örnek: Muafiyet şartlarını haiz (XYZ) Konut Yapı Kooperatifinin, 15.03.2015 tarihinde muafiyet şartlarını kaybetmesi durumunda, anılan kooperatifin 15.03.2015 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.
b- Dönem İçinde Muafiyet Şartlarının Sağlanması Halinde Muafiyetin Başlayacağı Tarih
Kurumlar vergisinden belirli şartlara bağlı olarak muaf tutulan bir kurum veya kuruluşun muafiyet şartlarını ihlal etmesi ve dönem içerisinde muafiyet şartlarının tekrar kazanılması halinde izleyen hesap dönemi başından itibaren muafiyetten yararlandırılması gerekmektedir.
Örnek: Öteden beri kurumlar vergisi mükellefi olan (XYZ) İşyeri Yapı Kooperatifinin, 15.03.2015 tarihinde muafiyet şartlarını kazanması durumunda ise bu kooperatif, 01.01.2016 tarihinden itibaren kurumlar vergisinden muaf tutulacaktır.
2- Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Muafiyetinden Yararlanmaları İçin Üst Birliğe/Kuruluşa Üye Olmasının Gerekip Gerekmediği Hususu
Bilindiği üzere, gerek 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun[21] 7/16. maddesine göre, gerek 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 93. maddesinin 4. fıkrasına göre; kooperatifler, kooperatif birlikleri ve kooperatif merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruşlara girmedikleri takdirde, kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanmaları mümkün değildi. 4369 sayılı Kanun ile mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16 maddesine “…faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatifler muafiyetten yararlanamaz” hükmü eklenmiştir. Böylece 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu ile paralel bir durum oluşturulmuştu. Ancak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendinde muafiyet için üst birliğe üye olunması koşuluna yer verilmemiştir. Böylece 4369 sayılı Kanun ile mülga 5422 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16 maddesinde yapılan değişiklik öncesine dönülmüştür.[22] Artık uygulamada vergi idaresi ile kooperatifler arasında sorun olan üst birliğe üye olma şartı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile kaldırılmış olduğundan üst birliğe üye olup olmama kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetini etkilememektedir.[23] Diğer bir ifade 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için üst kuruluşa üye olması yönünde bir şart bulunmamaktadır.[24]Dolayısıyla yeni uygulamada kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanmaları için üst birliğe üye olma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak 1163 sayılı Kanun’un 93. maddesinde yazılı diğer vergi, resim ve harç muafiyetinden yararlanabilmeleri için üst birliğe üye olmaları koşulu devam etmektedir.[25]
C- KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNİN KAT KARŞILIĞI İNŞAAT YAPTIRMALARININ ORTAK DIŞI İŞLEM OLUP OLMADIĞI HUSUSU
Yapı kooperatiflerinin arsalarını kat karşılığı müteahhide vermek suretiyle konut ve iş yeri inşa ettirmeleri durumunda, her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde edilmiş olması koşuluyla, bu işlem ortak dışı işlem sayılmayacak ve kooperatif muafiyet koşullarını kaybetmiş sayılmayacaktır. Diğer bir ifade ile konut yapı kooperatifleri kat karşılığı inşaat yaptırmaları halinde her kooperatif üyesinin bir konut veya işyeri alması ve yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması halinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilecektir. Örneğin üye sayısı 20 olan bir kooperatifin, 40 adet konut-işyeri inşa etmesi durumunda; üye sayısından fazla olan konutlar-işyerleri için ortaklık dışı işlem yapılmış olacak ve fazla konutlardan doğan kazanç kurumlar vergisine tabi olacaktır.
D- YAPI KOOPERATİFLERİNİN SAHİP OLDUKLARI GAYRİMENKULLERİ ORTAK OLMAYANLARA SATMALARI DURUMUNDA
Yapı kooperatiflerinin, sahip oldukları gayrimenkulleri, ortak olmayanlara satmaları halinde, bu kooperatiflerin ana sözleşmelerinde sadece ortaklarla iş görüleceğine ilişkin hükümler bulunsa bile, fiiliyatta “münhasıran ortaklarla iş görme” koşulunu ihlal etmiş olacaklarından kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma haklarını kaybedecekler ve bu satış nedeniyle elde ettikleri kazançlar için yıllık kurumlar vergisi beyannamesi verecek ve vergi ödeyeceklerdir.
E- TÜKETİM VE TAŞIMACILIK KOOPERATİFLERİNİN DURUMU
5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, kooperatiflere ilişkin muafiyet uygulaması tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışındaki kooperatifler için geçerli olduğundan tüketim ve taşıma kooperatifleri, yukarıda belirttiğimiz genel şartları taşısalar dahi hiçbir şekilde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacaklardır. 5422 sayılı (eski) Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bulunmayan bu yeni düzenlemenin getirilmesinin gerekçesi rekabet eşitsizliğini gidermek olarak belirlenmiş bulunmaktadır.[26]
F- YAPI KOOPERATİFLERİNİN İNŞA ETTİĞİ KONUTLARI KİRAYA VERMESİ DURUMUNDA VERGİ MUAFİYETİ
Yaptığı konutları ortaklar adına tahsis etmeden kiraya veren yapı kooperatifi, sağladığı kiraları ister ortaklarının borcuna tahsis etsin, ister faaliyetin devamı için ihtiyata veya sermayeye ilave etsin, bu faaliyet ortak dışı sayılır.[27] Kooperatifin, gayrimenkulünün ortaklara veya ortak olmayanlara kiralanması vergi muafiyetinin tamamen kalkmasını, gayrimenkul iratlarının da ticari kazanç olarak vergilendirilmesini gerektirir. Çünkü bu durumda amaç faaliyetle hiçbir ilgisi veya zorunluluğu bulunmayan bir faaliyet ve bu faaliyetten de kar elde edilmesi amacı söz konusu olmaktadır. Burada önemli olan durum, yapılan faaliyetin ortak dışı işlem olup olmadığının saptamak değil, şekil bakımından vergi muafiyetine sahip olan bir kooperatifin ortaklarla veya ortak olmayanlarla esas amaç dışında bir faaliyette bulunup bulunmadığı, kooperatifin kısmen veya tamamen kuruluş amacından saparak kar amacı güden bir kuruluş haline dönüşüp dönüşmediğidir. Vergi muafiyetinin kar amacı gütmeyen kooperatiflere tanındığı gerçeği göz önünde bulundurulduğunda; sahip olduğu gayrimenkulleri kiraya veren, kuruluş amacı dışına çıkarak kar amacı güden kuruluş haline dönüşen kooperatifin vergi muafiyetinden yararlanmaması gerekmektedir.
V- SONUÇ
Kooperatifler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde kurumlar vergisine tabi kurumlar arasında sayılmışlardır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kooperatifler bir taraftan kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmakla beraber diğer taraftan da kuruluş amaçları, sermaye yapısı ve ortakları ile olan ilişkileri göz önüne alınarak, belirli şartlar altında Kanunun 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendi hükmü ile kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır. Mezkur madde hükmü uyarınca, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri maddede yer alan tüm şartları taşısalar dahi kurumlar vergisi muafiyetinden yaralanamayacaklardır. Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışındaki kooperatifler ise belirtilen şartları sağlamaları halinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabileceklerdir.
Daha önce muafiyetten yararlanabilmek için 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan üst kuruluşa girme şartına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer verilmemiştir. Dolayısıyla maddede sayılan diğer şartları taşıyan kapsama dahil kooperatifler üst kuruluşlara üye olmasalar dahi yeni düzenlemeye göre muafiyetten yararlanabileceklerdir.
Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için, yazımızın önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak yer verilen genel şartlara ilaveten bazı şartları daha taşımaları gerekmektedir. Buna göre bir yapı kooperatifinin kurumlar vergisinden muafiyetinden yararlanabilmeleri için genel mahiyetteki bu şartlara ilaveten; kuruluşlarından, söz konusu yapı inşaatlarının sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya bunların ilişkili olduğu kişilere ya da bu sayılanlarla işçi-işveren ilişkisi bulunan kişilere yer vermemesi; yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması şartlarını da ayrıca taşımaları gerekmektedir. Böylelikle kanun koyucu özellikle yapı kooperatifleri için getirdiği ve yukarıda belirtilen ilave koşulları getirmekle, bu kooperatiflere tanınan vergi muafiyeti uygulamasının suiistimal edilmesinin önlenmesini ve sonuçta vergi kayıplarının ortadan kaldırılmasını amaçlamıştır.

KAYNAKÇA
1)5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
2)5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
3)193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
4)3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
5)1163 sayılı Kooperatifler Kanunu
6)1 ve 2 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri
7)Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.G.15-880 sayılı özelgesi.
8)A. Bumin DOĞRUSÖZ; Kooperatiflerde Muafiyet Açısından Üst Birlik Şartı, Dünya, 09 Ekim 2006 (Erişim Tarihi:01.03.2015)
9)HUD, Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2010, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2010, s.96.
10)İrfan VURAL; “Kooperatiflerin Üst Kuruluşlara Ortak Olmalarının Vergi Muafiyetlerine Etkisi”, Yaklaşım, Nisan 2006, Sayı:160.
11)İrfan VURAL; Kurumlar Vergisi Rehberi, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2013, Sayı:295 Özel Eki, s.29
12)Mehmet KORKUSUZ; Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu İle Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Muafiyetinden Yararlanma Koşullarında Yapılan Değişiklikler, http://www.vergide gundem.com/files/makale1_ara06.doc (Erişim Tarihi:01.03.2015)
13)Mustafa SAKAL; Mustafa ALPASLAN; Konut Yapı Kooperatiflerinin Kurumlar Vergisi ve KDV Yönünden Değerlendirilmesi, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mayıs2007, Sayı:41.
14)Özgür BİYAN; Kooperatiflerin “Üst Birliğe Girme” Koşulu ve Kurumlar Vergisi Muafiyet Durumları, http://www.alomaliye.com/eylul_06/ozgur_biyan_koop.htm (Erişim Tarihi:01.03.2015)
15)Rıfat ENGİN; Yapı Kooperatiflerinde Kurumlar Vergisi Muafiyeti ve KDV Karşısında Durumları, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mayıs 2008, Sayı:53.
16)Salim KARADENİZ; Yeni Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Kooperatif Muafiyeti, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2007, Sayı:48.
17)Serbülent BAYRAK; Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Muafiyetinde Yeni Dönem, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2006, Sayı:33.
18)VMD, Beyanname Düzenleme Rehberi 2013, Vergi Müfettişleri Derneği Yayını, Ankara 2013.
19)Zuhal KIZILOT; “Bazı Hukuki İşlemlerin Yerine Getirilmemesi Durumunda 2006 Yılı Sonunda 1 Ocak 2006 İtibariyle Kooperatifleri Bekleyen Sürprizler”, Yaklaşım, Eylül 2006, Sayı:165, Eylül 2006

________________________________________
* Dr., Vergi Müfettişi
[1] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 06.01.1961tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu 10.05.1969 tarih ve 13195 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4]1969 yılına kadar Türk Ticaret Kanunu’nda bir şirket olarak düzenlenmiş bulunan kooperatifler 1163 sayılı Kanunla Türk Ticaret Kanunu kapsamından çıkarılmıştır.
[5]Rıfat ENGİN, “Yapı Kooperatiflerinde Kurumlar Vergisi Muafiyeti ve KDV Karşısında Durumları”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mayıs 2008, Sayı: 53
[6]Salim KARADENİZ, “Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Kooperatif Muafiyeti”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2007, Sayı: 48
[7]Kooperatifler Kanunu, md. 70, 75, 76 ve 77
[8]İrfan VURAL, “Kurumlar Vergisi Rehberi”, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2013, Sayı: 295 Özel Eki, s. 29
[9] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[10] Mustafa SAKAL – Mustafa ALPASLAN, “Konut Yapı Kooperatiflerinin Kurumlar Vergisi ve KDV Yönünden Değerlendirilmesi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mayıs 2007, Sayı: 41
[11] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[12] Beyanname Düzenleme Rehberi 2013, Vergi Müfettişleri Derneği Yayını, Ankara 2013, s. 415
[13] Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2010, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2010, s. 495-496
[14] Serbülent BAYRAK, “Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Muafiyetinde Yeni Dönem”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2006, Sayı: 33
[15]Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2010, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2010, s. 496-497
[16]İrfan VURAL, “Kurumlar Vergisi Rehberi”, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2013, Sayı: 295 Özel Eki, s. 29
[17]Rıfat ENGİN, “Yapı Kooperatiflerinde Kurumlar Vergisi Muafiyeti ve KDV Karşısında Durumları”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mayıs 2008, Sayı: 53
[18] Mehmet KORKUSUZ, “Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu İle Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Muafiyetinden Yararlanma Koşullarında Yapılan Değişiklikler,” http://www.vergidegundem.com/files/makale1_ara06.doc (Erişim: 01.03.2015).
[19](2 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 1. maddesiyle değiştirilmeden önceki şekli) Yeni kurulan kooperatiflerde ise arsa temin edilmemesi veya henüz inşaat aşamasına gelinmemesi durumunda bu şart aranmayacaktır.
[20]1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028
[21]10.06.1949 tarih ve sayılı 7229 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[22]Özgür BİYAN; “Kooperatiflerin “Üst Birliğe Girme” Koşulu ve Kurumlar Vergisi Muafiyet Durumları”, http://www.alomaliye.com/eylul_06/ozgur_biyan_koop.htm(Erişim Tarihi:01.03.2015)
[23]A. Bumin DOĞRUSÖZ; “Kooperatiflerde Muafiyet Açısından Üst Birlik Şartı”, Dünya, 09 Ekim 2006 (Erişim Tarihi:01.03.2015)
[24]Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.G.15-880 sayılı özelgesi.
[25]İrfan VURAL; “Kooperatiflerin Üst Kuruluşlara Ortak Olmalarının Vergi Muafiyetlerine Etkisi”, Yaklaşım, Nisan 2006, Sayı:160, s.117-121 ve Zuhal KIZILOT; “Bazı Hukuki İşlemlerin Yerine Getirilmemesi Durumunda 2006 Yılı Sonunda 1 Ocak 2006 İtibariyle Kooperatifleri Bekleyen Sürprizler”, Yaklaşım, Eylül 2006, Sayı: 165, s. 267.
[26]Serbülent BAYRAK, “Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Muafiyetinde Yeni Dönem”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2006, Sayı:33.
[27]1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=10