Zirai İşletmelerde Yetişmekte Olan Hayvanların Değerlemesi

I- GİRİŞ

Bilindiği gibi ülkemizde son yıllarda hayvan yetiştiriciliği(besicilik) ve süt üreticiliği sektörü sosyal ve ekonomik nedenlerle devlet tarafından çeşitli teşvik politikaları ile desteklenmektedir. Bu durum bir yandan söz konusu alanlarda faaliyete geçen işletme sayısını arttırırken, diğer taraftan buna paralel olarak bu işletmelerde yer alan hayvanların değerlemesi konusunun bir sorun olarak karşımıza çıkmasına neden olmaktadır. Çalışmamızda bu işletmelerde yeni doğan (yetişmekte olan) canlı hayvanların değerlemesi üzerinde durulacaktır.

II- ZİRAİ İŞLETMELERE DAHİL HAYVANLAR

Zirai işletmelerde yer alan hayvanları aşağıdaki başlıklar halinde sıralayabiliriz.

a) Besi hayvanları

b) İş hayvanları (Damızlık vb.)

c) Ürün veren hayvanlar (Süt veya yumurta veren)

Besi hayvanları, zirai işletmelerde satılma aşamasına kadar beslenip daha sonra satılan hayvanlar olduklarından bunların işletmelerde yarı mamul ve mamul hesaplarında takip edilmesi dolayısıyla bunlar için yapılan harcamaların- yem, aşı vb. giderleştirilmeden maliyet hesaplarında toplanması gerekmektedir. Bu hayvanlar, üretim işletmelerinde olduğu gibi üretilip satılacaklarından bunlar için işletmede kaç yıl kaldıklarına bakılmadan hesap dönemi sonunda amortisman ayrılması mümkün değildir.

Ürün veren hayvanlar ve iş hayvanları ise işletmelerde satışa konu olmayan duran varlık mahiyetindeki hayvanlardır. Nasıl ki; bir tekstil fabrikasında bulunan makine kıyafet üretiminde kullanılıyorsa aynı şekilde bir zirai işletmedeki süt veren inek veya yumurta veren tavukta bu işletmeler için üretimde kullanılan bir duran varlıktır. Bu nedenle bu işletmelerdeki hayvanlar için amortisman ayrılması mümkündür. Ancak bu hayvanların yavrularının hangi bedelle değerleneceği, doğumundan itibaren amortisman ayrılıp ayrılamayacağı ve amortisman ayrılacaksa hangi bedel üzerinden ayrılacağı gibi sorunlar bulunmaktadır.

Bu durumda yeni doğan hayvanların zirai işletmede hangi amaçla kullanılacağı önem taşımaktadır. Örneğin süt üretimi ile iştigal eden bir işletmede yeni doğan buzağıların erkek veya dişi olması, erkek ise yetiştirilip satılması veya damızlık olarak işletmede kullanılması, dişi ise yetiştiğinde süt üretiminde kullanılıp kullanılmayacağı gibi hususlar söz konusu hayvanların değerlemesi açısından önem kazanmaktadır.

III- ZİRAİ İŞLETMELERDE YETİŞMEKTE OLAN HAYVANLAR

Zirai işletmelerde yeni doğan hayvanları satılacak olanlar ve üretimde (süt, yumurta üretimi veya damızlık vb.) kullanılacak olan duran varlık mahiyetindeki hayvanlar olarak ikiye ayırarak inceleyebiliriz.

a) Yeni doğan hayvanlar yetiştirilip satılacaksa bu hayvanlar üretim işletmelerinde olduğu gibi yarı mamuller mahiyetindeki bir hesaba alınmalı ve yetişmesi için yapılan harcamalar bu hesaba aktarılarak takip edilmelidir. Bu hayvanlar zirai işletme açısından bir mamul veya ticari mal olduğu için amortisman ayrılması söz konusu değildir. Zirai işletme açısından bir emtia, ticari mal mahiyetinde olan bu hayvanlar için maliyet bedeli hesaplanırken 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 275. Maddesi gereğince belirlenen aşağıdaki unsurlar dikkate alınmalıdır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 275 inci maddesi hükmü dairesinde imal edilecek emtiaya (Tam ve yarı mamul mallar) aşağıdaki unsurlar ihtiva olunur.

Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
Mamule isabet eden işçilik;
Genel imal giderlerinde mamule düşen hisse;
Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)

b) Yeni doğan hayvanların işletmede süt üretimi, yumurta üretimi veya damızlık olarak kullanılması da mümkündür. Bu durumda bunların değerlemesinin 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılması gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 277. maddesinde “Zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli yerine emsal bedeli alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli işletmenin bulunduğu mahal (Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir.” hükmü yer almaktadır.

İlgili maddeden anlaşılacağı üzere, hayvanların maliyet bedeli ile değerlenmesi gerekmekte olup bunun mümkün olmaması halinde ise emsal bedelin kullanılacağı hüküm altına alınmıştır. Yeni doğan hayvanların satılmayıp işletmede süt üretimi, yumurta üretimi veya damızlık olarak kullanılması durumunda bunların maliyet bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir. Nitekim verilen bir özelgede “ Bu itibarla, yetiştirdiğiniz hayvanların doğum yapmaları durumunda yavruların maliyet bedeli ile maliyet bedelinin tespitinin mümkün olmaması durumunda ise emsal bedeli ile kayıtlarınıza ithal edilmesi gerekmektedir.” denilmiştir.[1]

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262. maddesinde “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir. Bu nedenle yeni doğan ve işletmede kalacak olan hayvanların maliyet bedelinin tespit edilmesi gerekmektedir. “Zirai işletmede doğan hayvanlarda öteden beri gerçek usulü kullanan işletmeler için maliyet bedeli hayvanın doğumundan itibaren mahsul verir, çalıştırılabilir duruma getirilinceye kadar yapılan giderlerden oluşur.”[2] şeklinde görüşler bulunmakla birlikte kanımızca yavruya hamile kalındığı andan itibaren doğuma kadar dişi hayvanın yediği yemden yavru hayvana pay verilmesi, veteriner kontrolü, varsa doğum giderleri gibi bedellerin yavru hayvanın maliyet bedelinin hesaplanmasında, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Aynı şekilde doğumdan sonra dişi yavruya, yem, aşı, bakım vb. yapılacak harcamaların da değerinin arttırılması münasebeti ile yapılan giderler olarak değerlendirilip maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir.Süt hayvanları, ilk yavrulamaya ve süt vermeye başladığında, kanatlı hayvanlar yumurtlamaya başladığında, yük hayvanları koşuma alındığında, yarış atları ise ilk yarışa katıldığı hesap dönemi (tarih) itibariyle aktife alınmalıdır. [3] Dolayısıyla doğum anına kadar yapılan harcamalar ile doğumdan sonra ineğin süt verme aşamasına kadar yapılan harcamaların 258 – Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabına alınması gerekmektedir. Hayvanın süt verecek aşamaya geldiği, damızlık olarak kullanılmaya başlanacağı veya tavuklarda yumurtlamaya başladığı zamana kadar bu hesapta biriken tutar 256 – Diğer Maddi Duran Varlıklar hesabına alınarak 258 – Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabının kapatılması gerekmektedir.

Ancak zirai işletmeye dahil hayvanların yukarıda belirtilen şekilde maliyet bedelinin tespiti mümkün değilse Vergi Usul Kanununun 277. maddesi gereğince emsal bedelinin uygulanması gerekir. Ancak burada emsal bedeli işletmenin bulunduğu mahal (Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedeli olacaktır. Örneğin ilk defa gerçek usule geçen mükelleflerde maliyet bedelinin tespiti mümkün olmadığından zirai kazanç komisyonlarınca belirlenen bedel maliyet bedeli olarak kabul edilir.[4]

IV- YETİŞMEKTE OLAN HAYVANLARDA AMORTİSMAN

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 313. Maddesine göre bir iktisadi varlık üzerinden amortisman ayrılabilmesi için bu varlığın, işletmede bir yıldan fazla kullanılması ve yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunması, ayrıca iktisadi varlığın işletmede kullanmaya hazır durumda bulunması gerekir. Zirai işletmede alım satıma konu olan yani ticari bir mal mahiyetinde olan yetişmekte olan hayvanlar işletmede bir yıldan fazla bile kalsa işletmede kullanılmadığından bunlar üzerinden amortisman ayrılması söz konusu değildir.

Ancak süt üretiminde kullanılacak yavru buzağılar, yumurta üretiminde kullanılacak civcivler veya damızlık olarak kullanılacak buzağılar işletmede üretim amacı ile kullanılacaklarından bu hayvanlar için amortisman ayrılması söz konusu olacaktır. Canlı hayvanın henüz işletmede kullanılamaz derecede küçük iken işletme dışından satın alınması ve kullanılabilir duruma gelinceye kadar işletmede yetiştirilmesi durumunda, maliyet bedeli ve dolayısıyla amortisman matrahı şu unsurlardan oluşacaktır:

(1) Hayvanın iktisabı için ödenen satın alma bedeli

(2) yetişme sürecinde ona yapılan her türlü giderler.[5]

Amortisman ayrılacak dönem ise hayvanın işletme için değer yaratmaya başlayacağı dönem olan hayvanın süt verecek aşamaya geldiği, damızlık olarak kullanılmaya başlanacağı veya tavuklarda yumurtlamaya başladığı yılın isabet ettiği hesap dönemidir. Üzerinden amortisman ayrılacak tutar ise 256 – Diğer Maddi Duran Varlıklar hesabında biriken tutar olacaktır.

V- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Hayvancılık ve süt üretiminin sosyal ve ekonomik nedenlerle devlet tarafından teşvik edildiği ülkemizde bu alandaki değerleme konusu önemli hale gelmiştir. Zirai işletmelerdeki hayvanların değerlemesi Vergi Usul Kanunun 277. Maddesi gereğince öncelikli olarak maliyet bedeli ile yapılacak ancak bunun tespitinin mümkün olmadığı durumlarda ise emsal bedelinin kullanılacağı açıktır.

Zirai işletmelerdeki hayvanların değerlemesinde, alım ve satımı yapılanlar ile süt, yumurta üretiminde kullanılan ve işletme açısından duran varlık niteliği taşıyan hayvanlar farklı esaslara tabidir. Alım ve satıma konu hayvanlar işletmeler açısından yarı mamul ve mamul mal niteliğinde olduklarından işletmede bir yıldan fazla kalsalar bile amortismana tabi tutulamazlar. Ancak işletmede damızlık olarak kullanılan veya süt ve yumurta üretiminde kullanılan hayvanların amortismana tabi olacakları muhakkaktır. Bu hayvanların doğum yapmaları halinde yavrulardan alım satıma konu olacaklar ile işletmede damızlık olarak veya süt ve yumurta üretiminde kullanılacak olanların yukarıdaki esaslara göre değerlemesinin yapılması gerekmektedir. İşletmede damızlık olarak veya süt ve yumurta üretiminde kullanılacak olan hayvanların gebelik aşamasından, işletmede fiilen üretime geçtiği aşamaya kadar yapılan harcamaların yapılan yatırım gibi değerlenmesi, söz konusu aşamadan sonra ise duran varlık hesabına alınarak üzerinden amortisman ayrılması gerekmektedir.

KAYNAK

E-Yaklaşım / Ocak 2015 / Sayı: 265

* Vergi Müfettişi

[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.04.2014 tarih ve 11395140-105[277-2012/VUK-1- . . .]-879 sayılı Özelgesi.

[2] ÖZTÜRK Bünyamin, Dönemsonu Envanter ve Değerleme İşlemleri, Maliye ve Hukuk Yayınları, 4. Baskı, s. 204

[3] ŞEKER Sakıp, Dönem Sonu İşlemleri, Yaklaşım Yayınları 1999-Ankara s.796-797

[4] ÖZTÜRK Bünyamin, a.g.e. s.204

[5] ÖZKAN Azzem, Yaklaşım Dergisi, Haziran/2012, Sayı:234

Yazarlar : ‘SERKAN DOĞAN’