Ticari Kazancın Tespitinde Hasılattan İndirilecek ve İndirilemeyecek Giderler

E-Yaklaşım / Haziran 2015 / Sayı: 270

I- GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak hükme bağlanmış, 2. maddesinde ise aksine hüküm olmadıkça kazanç ve iratların safi tutarları ile dikkate alınacağı belirtilmiştir. Gelirin safi olması, gelirden o gelirin elde edilmesi için yapılan giderlerin düşülmesinden sonra kalan tutarın vergilemede esas tutulması demektir. Ticari kazançlar da aksine bir düzenleme olmadığı için safi tutarları ile gelire dahil edilerek vergilendirilir. Kanun koyucu ticari kazancın safi tutarı ile vergilendirilmesinde herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde mezkur kanunun 38 ve 39. maddelerinde bilanço ve işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde aynı Kanun’un 40. maddesinde indirilebilecek giderler ile 41’nci maddesinde yer alan indirilemeyecek giderlerin dikkate alınması gerektiğini belirtmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak hükme bağlanmış, 2. maddesinde ise gelirin unsurları sıralanmıştır. Ticaret ve sanat erbabının ekonomimize olan katkısı düşünüldüğünde gelirin unsurlarından ticari kazanç şüphesiz en kapsamlı olanıdır. 2014 yılında ticari kazanç elde eden tam mükellef gerçek kişilere yönelik olarak bu makalede; ticari kazancın hesaplanması sırasında hasılattan indirilebilecek ve indirilemeyecek giderler açıklanacaktır.

II- TİCARİ FAALİYETİN ÖZELLİKLERİ VE TİCARİ KAZANCIN KAPSAMI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde ticari kazanç her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç olarak tanımlanmıştır. Ancak, tanım içerisinde yer alan ticari ve sınai faaliyet açıklanmamış, 37/2. maddesinde bentler halinde sayılan bazı faaliyetlerden elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. 6102 sayılı Yeni TTK’nın 3. maddesinde ticari işler; ‘Bu Kanun’da düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir.’ Aynı Kanunu’nun 11. maddesinde ticari işletme; ‘Ticari işletme, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir.’ Şeklinde tanımlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde ticari kazanç olarak vergilendirilecek faaliyetler belirtilmiştir. Dikkat edilmesi gereken husus ticari kazancın söz konusu maddede sayılan kazanç unsurları ile sınırlı olmadığıdır. Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken bazı özellikler bulunmaktadır. Bunlar;

• Emek-sermaye özelliği
• Devamlılık özelliği
• Organizasyon özelliği
• Hacim özelliği

Ticari faaliyette emek ve sermayeden oluşan sürekli bir organizasyon vardır. Bu organizasyon içinde sermaye ve emeğin payları yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişebilir. Ticari kazancı belirleyen hakim unsur ‘ticari faaliyette devamlılıktır.’ Arızi olarak yapılan ticari işlerden elde edilen kazanç GVK’nın 82. maddesi kapsamında vergilendirilir. Bu nedenle, devamlılık kasıt ve niyeti ile tüccarlar tarafından yapılan faaliyet sonucu elde edilen gelir ticari kazanç, aksi takdirde, arızi ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. İlgilinin, kasıt ve niyetine bağlı subjektif nitelikteki bu ölçünün objektif belirtisi ise, ticari organizasyonun varlığıdır. Yani bir işlemin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması, devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığının karinesidir. Aksi halde, işlemin arızi olarak yapıldığını kabul etmek gerekir. Ayrıca bir takvim yılı içerisinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde de devamlılık kasıt ve niyetinin mevcut olduğunu kabul etmek gerekir. [1]

Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. ve 39. maddelerinde bilanço ve işletme hesabı esasında ticari kazancın tespitinde aynı Kanun’un 40. maddesinde indirilecek giderler ile 41. maddesinde yer alan gider kabul edilmeyen ödemelerin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

III- TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİLMESİ MÜMKÜN OLAN GİDERLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. madde hükmüne göre ticari kazanç safi miktarı ile gelire dahil edilecektir. Ancak safi kazancın tespitinde yapılan bütün giderlerin hasılattan indirilmesine kanun izin vermemiştir. Yapılan bir giderin hasılattan indirilebilmesi için;

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda hüküm altına alındığı üzere belgelendirilmesi (vergi kanunlarında belirtilen haller müstesnadır),
• Dönemsellik ilkesine aykırı bulunmaması,
• Tahakkuk etmiş olması,
• Ticari kazancın vergiye tabi bulunması, vergiden istisna edilen bir kazanç olmaması,
• Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması

gerekmektedir.

Genel nitelikteki bu özelliklere haiz olan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde belirtilmiş aşağıda maddeler halinde açıklanan giderler ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilebilecektir.

A- TİCARİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ VE İDAME ETTİRİLMESİ İÇİN YAPILAN GENEL GİDERLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesinde ‘ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler’ in kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır. Burada ifade edilen ‘ticari kazanç’, vergiye tabi olan ticari kazançtır. Şöyle ki, eğer yapılan ticari iş gelir vergisine tabi bulunmuyorsa yahut istisna edilmiş bir kazanç ise bunlarla ilgili giderlerin hasılattan indirilmesi söz konusu olmayacaktır. Genel giderlerin nelerden ibaret olduğu kanunda açıkça belirtilmemiştir ancak bu giderlerin genel olarak bir ticari organizasyonun varlığı halinde yapılması gereken aydınlatma, ısıtma, kırtasiye, muhasebe, reklam, işyeri kira vb. gibi kalemlerden oluşacağı söylenebilir.

Bir giderin kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgisi her zaman kolaylıkla kurulamayabilir. Bu konuda esas alınacak temel ölçüleri şu şekilde özetleyebiliriz:

• Giderle, kazancın elde edilmesi veya idamesi arasında illiyet ilişkisi bulunması,
• Yapılan gider karşılığında gayrimaddi bir kıymet iktisap edilmiş olmaması,
• Harcamanın yöneldiği gelir doğurucu olayın vergiye tabi bulunması,
• Giderlerin, vergi kanunlarına göre maliyete girmeyecek giderlerden olması ve
• Giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider niteliği arz etmemesi

gerekir.[2]

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddenin parantez içi hükümde bazı şartları taşıması kaydıyla götürü olarak hesaplanan giderlerin hasılattan indirilmesine imkan tanınmıştır. Madde hükmüne göre bu uygulamadan ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler yararlanabileceklerdir. Bu mükellefler genel esaslara göre belgelendirdikleri giderlerine ilaveten bu faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü olarak hesapladıkları giderleri indirim konusu yapabileceklerdir.

a)    Götürü Gider Uygulamasından Yararlanabilecek Olan Mükellefler

Götürü, gider uygulamasından ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik, hizmetler, ile taşımacılık faaliyetinde bulunan, dar mükellefiyet esasında, vergilendirilenler de dahil olmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi hükmüne göre götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir.

b)    Götürü Giderlerin Belgeli Giderlere İlaveten Uygulanması

Belgelendirilememiş giderlere karşılık olmak üzere, götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmemektedir.

c)    Götürü Gider Kaydedilebilecek Azami Tutar

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı bendine 4108 sayılı Kanunla eklenen parentez içi hükme göre, tevsik edilemeyen giderlere karşılık olmak üzere, götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır. Sözü edilen hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı aranılmayacaktır.

d)    Götürü Gider Uygulamasında Hasılat

Her türlü ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat, götürü gider kaydına esas azami tutarın hesaplanmasında dikkate alınabilecektir. Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı azami gider tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Ancak, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ ne Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracat, döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecektir.[3]

Götürü gider indiriminde uygulamaya ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu 194, 197 ve 233 Seri Nolu Genel Tebliğlerinde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

B- HİZMETLİ VE İŞÇİLERİN İŞYERİNDE VEYA İŞYERİ MÜŞTEMİLATINDA İAŞE VE İBATE GİDERLERİ, TEDAVİ VE İLAÇ GİDERLERİ, SİGORTA PRİMLERİ VE EMEKLİ AİDATI, 27. MADDEDE YAZILI GİYİM GİDERLERİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/2. madde hükmüne göre mükellefler hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartiyle) ile 27’nci maddede yazılı giyim giderlerini ticari kazancın tespitinde hasılatlarından indirim konusu yapabilirler. Sosyal giderler olarak nitelendirebileceğimiz bu giderleri şu başlıklar altında toplamak mümkündür.

• Hizmet erbabının yemek giderleri
• Hizmet erbabının barınma giderleri
• Hizmet erbabının ilaç ve tedavi giderleri
• Sigorta primleri
• Hizmet erbabının giyim giderleri

1- Hizmet Erbabının İşyerinde veya İşyerinin Müştemilatında İaşe ve İbate Giderleri

Mükellefler hizmetli ve işçilere iş yerinde veya iş yeri eklentilerinde sağladıkları yemek ve barınma menfaatine ilişkin giderlerini ticari kazançlarından Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/2. madde çerçevesinde indirim konusu yapabileceklerdir. Ancak bu harcamaların iş yerinde veya iş yerinin eklentilerinde yapılmaması durumunda 40/1. madde çerçevesinde giderlerini indirim konusu yapabilecekleri tabiidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/8. bendinde hizmet erbabına işverenlerce iş yerinde veya müştemilatında yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler ücret sayılmakla birlikte tutarına bakılmaksızın gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna uygulamasında yemeğin işyerinde veya müştemilatında hazırlanmasının bir önemi yoktur.[4] Bir lokanta ile anlaşma yapılarak yemekler lokantadan alınsa da istisnadan yararlanılır. [5] Hizmet erbabının barınma giderine ilişkin olarak ise güvenlik görevlisi gibi işin icabı gereği iş yerinde kalması gereken personelin barınması için yapılan harcamalar örnek olarak gösterilebilir.

2- Hizmet Erbabının İlaç ve Tedavi Gideri

Mükellefler, hizmet erbabının ilaç ve tedavi giderlerini Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/2. bendi kapsamında indirim konusu yapabileceklerdir. Bu hizmetlerin yurt içinde veya yurt dışında alınmış olmasının indirim yönünden önemi bulunmamaktadır. Ancak hizmet erbabının yakınları için yapılan sağlık harcamaları bu bent kapsamında gider yazılamayacaktır.

3- Sigorta Primi ve Emekli Aidatı

Mükellefler, hizmetli ve işçileri için ödedikleri sigorta primleri ve emekli aidatlarını ticari kazançlarının tespitinde 40/2. madde çerçevesinde indirim konusu yapabilirler. Söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için, sigorta primleri ve emekli aidatlarının geri alınmamak üzere Türkiye’ de yerleşik tüzel kişiliğe haiz sigorta şirketleri veya emekli sandıklarına işveren payı adı altında ödenmesi gerekir. Ancak işveren tarafından çalışan adına yapılan özel sigorta ödemeleri brüt ücretin tutarına dahil edileceğinden 40/1. madde kapsamında gider olarak dikkate alınabilecektir. 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80’nci maddesinde “İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden, bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar Kuruma ödemeye mecburdur.” denilmiş, aynı maddenin üçüncü fıkrasında da “Kuruma ödenmeyen prim Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılmaz.” hükmü yer almıştır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 2 numaralı bendinde, ticari kazancın tespitinde, işverenlerce hizmet erbabı için ödenen SSK primlerini gider olarak indirileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre SSK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır.

Ancak, 506 sayılı Kanunun 80 inci maddesi gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.[6]

Sigorta primlerinin indirim konusu yapılmasına ilişkin usul esaslar GVK 174 Seri No.lu Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

4- Hizmet Erbabının Gelir Vergisi Kanunu’nun 27. Maddesinde Yazılı Giyim Giderleri

Gelir Vergisi Kanunu’nun 27. maddesinde demirbaş olarak verilen giyim eşyası (resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası) yer almaktadır. Hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve işten ayrılmaları halinde geri alınan demirbaş giyim eşyası bedelleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/2. madde uyarınca safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak hizmet erbabına özel hayatında kullanmak üzere verilen giyim eşyaları ayni ücret olacaktır ve brüt tutarıyla ücret gideri olarak dikkate alınacaktır.

C- ZARAR, ZİYAN, TAZMİNATLAR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/3. maddesi uyarınca işle ilgili olmak şartıyla,

• Sözleşmeye
• İlama,
• Kanun emrine

istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider olarak indirilmesi kabul edilir. Madde hükmünden de anlaşıldığı üzere bu zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak dikkate alınabilmesi için; işle ilgili olması, sözleşmeye, ilama, kanun hükmüne bağlı bulunması, ticari faaliyetin normal icapları ile ilgili olması, işletme çalışanlarının fiilleri ile ilgili olduğu durumlarda bütün tedbirlerin alınmış olması, işletme sahibinin kusurundan kaynaklanmamış olması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’nci maddesinin 6’ncı bendinde her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların ticari kazancın tespitinde gider kabul edilemeyen ödemelerden olduğu hükme bağlanmış ancak söz konusu bendin parantez içi hükmünde “akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar cezai mahiyette tazminat sayılmaz” hükmüne yer verilmiştir. Bu nedenle söz konusu tazminatlar Gelir Vergisi Kanunu 40/3 maddesi kapsamında değerlendirilip gider olarak dikkate alınabilecektir.

D- SEYAHAT VE İKAMET GİDERLERİ

Gelir Vergisi Kanunu 40/4. madde hükmüne göre işle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süreye maksur olmak şartıyla) safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilir. Seyahat giderlerinin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için;

• Yapılan seyahatin işle ilgili olması,
• Seyahat süresinin işin gereğine uygun süreyi aşmaması,
• Seyahat ve ikametin işin önemi ve genişliği ile uyumlu olması gerekmektedir.

Madde hükmünden anlaşıldığı üzere turistik mahiyetteki gezi harcamaları veya eşle çıkılan iş seyahatinde harcamaların eşe isabet eden kısmı kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

E- KİRALAMA YOLUYLA EDİNİLEN VEYA İŞLETMEYE DAHİL OLAN VE İŞTE KULLANILAN TAŞIT GİDERLERİ

Gelir Vergisi Kanunu 40/5. maddesinde taşıt giderlerinin indirilebilmesine ilişkin hüküm bulunmaktadır. Söz konusu maddeye göre kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. Taşıtın işletmeye dahil olması demek, bilanço esasında defter tutan mükelleflerde, taşıtın bilançonun aktifinde yer alması demektir. İşletme hesabı esasında defter tutulması halinde ise taşıt, işletme hesabı defterinin demirbaşların kaydedildiği sayfasına kaydedilmeli, ayrıca amortisman defteri tutuluyorsa o defterde ya da amortisman listelerinde taşıta yer verilmelidir.[7] İşletmenin aktifinde bulunmamakla birlikte kiralama yoluyla edinilen ve işte kullanılan taşıtların giderleri de indirilebilecektir.

180 Seri Nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre maddede belirtilen taşıt giderleri tamir, bakım, yakıt, sigorta, yedek parça, otopark benzeri cari giderlerdir. Örneğin lastiklerin yenilenmesi gibi taşıtın iktisadi değerini devamlı artırmayan giderler doğrudan gider olarak dikkate alınabilir. Ancak motor değişimi gibi taşıtın iktisadi değerini devamlı artıran giderlerin Vergi Usul Kanunu’nun 269 ve 272’nci maddeleri gereğince taşıtın maliyetine eklenerek amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir.

F- AYNİ VERGİ, RESİM VE HARÇLAR

Gelir Vergisi Kanunu 40/6’ncı madde hükmüne göre işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

Ancak, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesine göre, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’na bağlı I ve IV sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar dışında) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.[8]

G- VERGİ USUL KANUNU HÜKÜMLERİNE GÖRE AYRILAN AMORTİSMANLAR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/7. maddesinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların indirilebilmesine ilişkin hüküm bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu 313. maddesinde; ‘İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.’ amortisman mevzuu hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu’na göre amortisman ayırabilmek için amortismana tabi kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması, iktisadi kıymetin işletmede kullanılması yani envantere alınmış ve kullanıma hazır hale gelmiş olması gerekmektedir. Bu koşulları sağlayan amortismana tabi kıymete Vergi Usul Kanunu’na göre ayrılan amortismanlar ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilecektir.

H- İŞVERENLERCE ÖDENEN SENDİKA AİDATLARI

Gelir Vergisi Kanunu 40/8. madde hükmüne göre işverenlerce Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ödenen aidatın bir aylık tutarı, iş yerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz. 149 Seri Nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde bu konu ile ayrıntılı aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

‘Bu hükme göre, işverenlerin 2821 sayılı Sendikalar Kanunu hükümlerine göre, sendikalara bir ayda ödedikleri aidatın tutarının, işverene bağlı işyerlerinde çalışan işçilere bir günde ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşmaması gerekmektedir. İşverenlerce sendikalara ödenen aidatın, belirtilen bu miktarı aşması halinde, aşan kısmın ticari kazancın tespitinde gider olarak nazara alınması mümkün değildir.

Sendika aidatının, işverenler tarafından gider yazılabilmesi için, aidatın ilgili bulunduğu yılda sendikaya ödenmesi gerekir. İlgili bulunduğu yılda ödenmeyen sendika aidatları, daha sonraki yıllara ait ticari kazancın tespitinde gider olarak nazara alınmayacaktır.’

I- BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNE ÜCRETLİ ADINA ÖDENEN KATKI PAYLARI

Gelir Vergisi Kanunu 40/9’ uncu madde hükmüne göre; İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları (İşverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılacak katkı paylarının toplamı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse bu Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz.).

Bakanlar Kurulu bu oranı yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.

Bu hüküm, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ücretle ilişkilendirilmeksizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine imkan tanımaktadır. Konu ile ilgili olarak 85/2012-7/Bireysel Emeklilik Sistemi-4 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde konuyla ilgili olarak aşağıda yer alan açıklamalar yapılmıştır.

6327 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle değişik Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendinde yer alan hüküm, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ücretle ilişkilendirilmeksizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine imkan tanımaktadır.

Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutarın toplamı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak şahıs sigortaları prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını da aşamayacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında yapılacak indirim, işverenler tarafından hizmet erbabına yönelik olarak sadece bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarını içermekte olup, şahıs sigorta primlerini içermemektedir.

İşverenlerce ödenen şahıs sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin (1) numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak her hangi bir tutar ve oran sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılabilecektir.

Hem işveren tarafından bireysel emeklilik sistemine katkı payı ödenmesi hem de ücretli tarafından şahıs sigortalarına prim ödemesinin bulunması ve bunların toplam tutarının yukarıda belirtilen sınırı aşması halinde, indirimin öncelikli olarak ücret matrahının tespitinde mi yoksa ticari kazancın tespitinde mi yapılacağı konusu taraflarca, mükerrer indirime izin verilmeksizin, serbestçe belirlenebilecektir.

Örnek: Ücretlinin Kasım 2013 döneminde şahıs sigortalarına yaptığı prim ödemelerinin tutarı 200 TL’dir. Bu tutara ilave olarak ücretli tarafından 150 TL, işveren tarafından 150 TL olmak üzere bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı tutarı 300 TL’dir.

Ücretli tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı tutarı olan 150 TL hiçbir surette vergiye tabi ücret matrahından indirilemeyecektir.

Bu verilere göre;

İşverence ödenen katkı payı ile ücretli tarafından ödenen primlerin toplam tutarı 350 TL olmasına rağmen brüt ücretin %15’inin 300 TL olması nedeniyle, işçi ve işveren tarafından toplam indirilecek katkı payı tutarı 300 TL olacaktır.

İndirimde ücret matrahının tespitine öncelik verilmesi durumunda, ücretli tarafından ödenen prim tutarı 200 TL Gelir Vergisi Kanununun 63/3 üncü maddesi uyarınca, ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Aynı dönemde işveren tarafından ödenen katkı payı tutarının ise sadece 100 TL’lik kısmı ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilecektir. İşveren tarafından ödenen ancak Gelir Vergisi Kanununun 40/9 uncu maddesi uyarınca indirilemeyen 50 TL ise ücret olarak stopaj yoluyla vergilendirilmek suretiyle ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. Asgari ücretin yıllık tutarı ayrıca dikkate alınacaktır.

Katkı paylarının ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilmesi için; bireysel emeklilik şirketlerinin 4632 sayılı Kanunun 8 inci maddesinde yer alan hüküm uyarınca emeklilik branşında ruhsat almış şirketlerden olması gerekmektedir.[9]

İ- GIDA BANKACILIĞI YAPAN DERNEK VE VAKIFLARA YAPILAN BAĞIŞLAR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/10. madde hükmüne göre, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Bu usul ve esaslar 251 Seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/10. maddesinde yer alan bu düzenleme ticari kazançların tespitine yönelik olarak indirim konusu yapılabilecek tutara ilişkin özel bir düzenleme niteliğinde iken; Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/6. maddesinde yer alan düzenleme ise bütün gelir unsurları için indirim konusu yapılabilecek tutara ilişkin genel düzenleme niteliğindedir.

Madde hükmünden anlaşıldığı üzere gıda, temizlik, giyecek, yakacak madde niteliğinde olmayan bağışlar gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağış olarak nitelendirilmeyecek ve 40/10 hükmüne göre ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.

Gıda maddesi bağışının dernek veya vakfa yapılmış olması gerekmektedir. İhtiyacı bulunanlara doğrudan veya başka organizasyonlar aracılığıyla yapılacak gıda yardımlarının yukarıda belirtilen maddeler kapsamında yapılmış bağış olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Bağışı kabul edecek dernek veya vakfın tüzüğünde veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine ilişkin hükümlerin bulunması gerekmektedir. Bununla beraber, dernek veya vakfın başka alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı dernek veya vergiden muaf vakıf olup olmamasının uygulama açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağışların gıda maddesi niteliğinde olması gerekmektedir. Yapılacak bağışlar şartlı olarak (bedelsiz olarak ihtiyaç sahiplerine dağıtılmak üzere) yapılmalıdır.

Gıda maddesi niteliğini taşımayan veya şartlı olarak yapılmayan bağışlar, gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağış olarak değerlendirilmeyecektir.

Vergi Usul Kanununun 232 inci maddesinde belirtilen fatura düzenleme sınırının altında kalsa dahi mutlaka fatura ile belgelendirilecek ve ayrıca taşıma için sevk irsaliyesi düzenlenecektir.

Bağışlanan mala ilişkin bilgileri eksiksiz olarak içerecek fatura, bağış yapılan dernek veya vakıf adına düzenlenecektir. Mal bedeli olarak faturada, bağışa konu malın maliyet bedeli (yüklenilen katma değer vergisi hariç) yazılı olacaktır.

Faturada “İhtiyaç sahiplerine yardım şartıyla bağışlandığından KDV hesaplanmamıştır.” ibaresinin yer alması zorunludur.

Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde yapılan düzenleme çerçevesinde, yıllık beyannamede yer alacak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacak işlemlerde bağışı yapan tarafından bir belge düzenlenmesine gerek bulunmamakta olup, varsa bağış yapılan malın edinimine ilişkin belgelerin saklanması zorunludur.

Ticari işletmeye dahil malların (gıda maddelerinin) bağışlanması durumunda bu malların maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesi çerçevesinde gider kaydedilir. Bu işlem, faturanın bir yandan gelir bir yandan da gider kaydedilmesi suretiyle gerçekleştirilir.

Gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışlar 3065 sayılı Kanunun 17/2-b maddesine göre katma değer vergisinden müstesnadır. Katma değer vergisi mükellefleri, bir vergilendirme döneminde yaptıkları bağışların toplam tutarını ilgili dönem beyannamesinin 6 ve 7 nci satırlarına dahil etmek suretiyle beyanda bulunacaklardır.

Aynı Kanunun 30/a ve 32 nci maddelerine göre, kısmi istisna mahiyetindeki bu teslimin (gıda maddesi bağışlarının) bünyesine giren katma değer vergisi tutarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, bağışın yapıldığı dönemde, bağışlanan gıda maddelerinin iktisabı dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi tutarının hesaplanması ve aynı döneme ait katma değer vergisi beyannamesinin 20. satırına dahil edilmesi, aynı tutarın defter kayıtlarında “indirim KDV” hesaplarından çıkarılarak, gider hesaplarına aktarılması gerekmektedir.

Bağışlanan gıda maddelerinin işletmeye dahil olmaması halinde ise, söz konusu malın maliyet bedeli (KDV dahil) Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi çerçevesinde yıllık beyannamenin bağış ve yardımlara ilişkin bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır.[10]

IV- TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİLMESİ MÜMKÜN OLMAYAN GİDERLER

Gelir Vergisi Kanunu 41. maddesinde ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen ödemeler hükme bağlanmıştır. Söz konusu ödemeler aşağıda açıklanmıştır.

A- TEŞEBBÜS SAHİBİ İLE EŞİNİN VE ÇOCUKLARININ İŞLETMEDEN ÇEKTİKLERİ PARALAR VEYA AYNEN ALDIKLARI SAİR DEĞERLER

Gelir Vergisi Kanunu 41. maddesi 1’inci bendinde teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmemektedir. Bu bentte yer alan düzenleme, işletmenin ticari varlığı ile işletme sahip veya yakınlarının varlıklarının, özel tasarruflarının ve giderlerinin birbirinden ayrılmasını amaçlamıştır. Teşebbüs sahibinin eşi, Medeni Kanun hükümlerine göre aralarında evlilik bağı kurulmuş olan erkek veya kadındır. Çocuk tabiri ise aynı maddenin ikinci ve dördüncü bentlerin uygulaması bakımından, 18 yaşından küçük çocukları, birinci bendin uygulaması bakımından bu bentte herhangi bir belirleme yapılmadığından yaş sınırına bakılmaksızın teşebbüs sahibinin evlatlarını kapsamaktadır. [11] Teşebbüs sahibi tabiri ise; aynı kanun maddesinin 2. fıkrasına göre ferdi işletmelerde işletme sahibini, adi ortaklıklarda ortakların her birini, kollektif şirketlerde bütün ortakları, adi ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortakları ifade eder.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/1. bendinin parantez içi hükmünde aynen alınan değerlerin emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunun 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazanç; teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmış, işletmeden çekilen değerlerin bu farka ilave olunacağı belirtilmiştir. Her iki maddenin birlikte değerlendirilmesi sonucu; işletme sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden aynen aldıkları değerlerin emsal bedeli ile değerlenerek işletme kazancına ilave olunması gerektiği anlaşılmaktadır. İşletmeden aynen çekilen değerlerin emsal bedeli Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde emsal bedel, gerçek değeri olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer şeklinde tanımlanmıştır.

B- TEŞEBBÜS SAHİBİNİN KENDİSİNE, EŞİNE, KÜÇÜK ÇOCUKLARINA İŞLETMEDEN ÖDENEN AYLIKLAR, ÜCRETLER, İKRAMİYELER, KOMİSYONLAR VE TAZMİNATLAR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/2. maddesine göre teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminatların ticari kazancın tespitinde hasılattan gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Anılan madde metninde kullanılan “küçük çocuk” tabiri 18 yaşını geçmemiş olanları ifade etmektedir. Bu durumda, 18 yaşından büyük çocuklara yapılan aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminatların gibi ödemeler ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilecektir. Ayrıca teşebbüs sahibi ile eş ve küçük çocuklarına ödenen ücret ve benzeri ödemelerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu olarak dikkate alınmaması, ücret üzerinden Gelir Vergisi Kanunu 94. maddesi uyarınca gelir vergisi stopajının yapılması yükümlülüğünü ortadan kaldırmamaktadır. Bu ödemeler her ne kadar ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılamıyor olsa da ödenen ücret ve benzerleri üzerinden gerekli kesintilerin yapılarak beyan edilmesi gerekmektedir.

C- TEŞEBBÜS SAHİBİNİN İŞLETMEYE KOYDUĞU SERMAYE İÇİN YÜRÜTÜLECEK FAİZLER

Ticari kazancın emek ve sermayenin oluşturduğu organizasyondan kaynaklanması gelir vergisi mükelleflerinin ferdi işletmelerine (veya adi ortaklık ve şahıs şirketlerine) koydukları sermaye için faiz yürütülmemesini gerektirir. İşte bu durum GVK’nın 41/3. maddesinde vurgulanarak, olayın özüne açıklık getirilmiştir.

D- TEŞEBBÜS SAHİBİNİN, EŞİNİN VE KÜÇÜK ÇOCUKLARININ İŞLETMEDE CARİ HESAP VEYA DİĞER ŞEKİLLERDEKİ ALACAKLARI ÜZERİNDEN YÜRÜTÜLECEK FAİZLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/4. maddesi hükmü uyarınca, teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmedeki cari hesap veya diğer alacaklarına yürütülen faizler ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.[12]

E- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin (5) numaralı bendi gereğince, teşebbüs sahibinin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır.

Bu çerçevede,

• Teşebbüs sahibi tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması,
• Teşebbüs sahibinin bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
• Bu mal veya hizmet alım ya da satımında ‘emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması

halinde, emsallere uygun bedel veya fiyat ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazanç tutarı, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

a)    İlişkili Kişi

Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.

b)    Emsallere Uygunluk İlkesi

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.[13]

Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır.

F- HER TÜRLÜ PARA CEZALARI VE VERGİ CEZALARI İLE TEŞEBBÜS SAHİBİNİN SUÇLARINDAN DOĞAN TAZMİNATLAR

Gelir Vergisi Kanunu 41. maddesinin 1 numaralı fıkrasının 6 numaralı bendine göre; her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.) ticari kazancın tespitinde indirim olarak kabul edilmemektedir. Ticari bir sözleşmeye cezai şart konmuşsa, bu çeşit bir tazminat cezai mahiyette tazminat sayılmaz, gelir vergisinden indirilebilir. Ticari faaliyet nedeniyle ödenen müeyyideler, faizler, zamlar safı kazanç tutarının hesaplanmasında gider unsuru olarak kabul edilebilir. Kamu kurumları tarafından verilen hizmet bedellerinin geç ödenmesi nedeniyle gecikme cezası olarak adlandırılan ve tahsil edilen bedeller sözleşmeye dayanan tazminat veya ticari faaliyet nedeniyle ödenen gecikme faizi mahiyetinde bulunduğundan ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınır.[14]

G- HER TÜRLÜ ALKOL VE ALKOLLÜ İÇKİLER İLE TÜTÜN VE TÜTÜN MAMULLERİNE AİT İLAN VE REKLAM GİDERLERİNİN % 50’Sİ (90/1081 SAYILI BKK İLE (0) SIFIR)

Gelir Vergisi Kanunu 41/7. maddesi ile her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50’si (90/1081 sayılı BKK ile (0) sıfır) indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Belirtilen ilan ve reklam giderleri ile ilgili olarak 2 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 19.05.2008 tarihinden itibaren “her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazancın (ve kurum kazancının) tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı düzenlenmiştir. Danıştay 4. Dairesi Başkanlığının 25.10.2010 tarih ve Esas No:2008/3758, Karar No:2010/5217 sayılı Kararı ile söz konusu tebliğin ilgili bölümü alkol ve alkollü içkilere ilişkin ilan ve reklam giderleri yönünden iptal etmiştir. Danıştay’ın bu kararı Maliye Bakanlığınca temyiz edilmiş, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu temyiz istemini kabul etmiştir ve Danıştay 4. Dairesi’nin iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına hükmedilmiştir. Sonuç olarak, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamı ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.

H- KİRALAMA YOLUYLA EDİNİLEN VEYA İŞLETMEDE KAYITLI OLAN YAT, KOTRA, TEKNE, SÜRAT TEKNESİ GİBİ MOTORLU DENİZ, UÇAK VE HELİKOPTER GİBİ HAVA TAŞITLARINDAN İŞLETMENİN ESAS FAALİYET KONUSU İLE İLGİLİ OLMAYANLARIN GİDERLERİ İLE AMORTİSMANLARI

Gelir Vergisi Kanununun 41’inci maddesinin birinci fıkrasına 4008 sayılı Kanunla eklenen 7 numaralı bent hükmü ile kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtlarıyla uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması halinde bu taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanların ticari kazançtan gider olarak indirilmesi kabul edilmemiştir.

Sözü edilen bentte yer alan deniz ve hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması durumunda, zati veya ailevi ihtiyaçlarda kullanılması veya sadece işletmede kullanılmış olması sonucu değiştirmemektedir.[15]

I- KULLANILAN YABANCI KAYNAKLARI ÖZ KAYNAKLARINI AŞAN İŞLETMELERDE, AŞAN KISMA MÜNHASIR OLMAK ÜZERE, YATIRIMIN MALİYETİNE EKLENENLER HARİÇ, İŞLETMEDE KULLANILAN YABANCI KAYNAKLARA İLİŞKİN FAİZ, KOMİSYON, VADE FARKI, KÂR PAYI, KUR FARKI VE BENZERİ ADLAR ALTINDA YAPILAN GİDER VE MALİYET UNSURLARI TOPLAMININ % 10’UNU AŞMAMAK ÜZERE BAKANLAR KURULUNCA KARARLAŞTIRILAN KISMI

6322 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin 9 numaralı bendinde finansman gider kısıtlaması düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.

Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Bu yeni düzenleme ile ilgili Maliye Bakanlığı henüz genel tebliğ veya sirküler yayınlamamıştır.

İ- BASIN YOLUYLA İŞLENEN FİİLLERDEN VEYA RADYO VE TELEVİZYON YAYINLARINDAN DOĞACAK MADDÎ VE MANEVÎ ZARARLARDAN DOLAYI ÖDENEN TAZMİNAT GİDERLERİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesi 10’ncu bent hükmü ile gelir vergisi mükelleflerinin medyadaki fiil ve işlemlerinden doğacak maddi ve manevi tazminat ödemelerinin ticari kazanç ile bir ilgisi bulunmadığından bu şekildeki tazminat ödemelerinin ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmemiştir.

V- DİĞER KANUNLARDA DÜZENLENEN HUSUSLAR

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesine göre, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’ na bağlı I ve IV sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar dışında) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.[16] İlaveten Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesine göre Özel İletişim Vergisi gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez. 5602 sayılı Kanunu’nun 6/7. maddesine göre şans oyunları vergilerinin de gider kaydedilmesi mümkün değildir. Ayrıca 3100 sayılı KDV Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun’un 7/1. maddesinde; iktisap edilen ödeme kaydedici cihazlar için %100 oranında amortisman gideri hesaplanabileceği gibi eğer amortisman ayırma imkanı yoksa bu makinelerin alış bedelinin tamamını vergiye tabi kazançların tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır. Son olarak, Gelir Vergisi Kanunu geçici 85. maddesi ile gerçek ve tüzel kişiler tarafından sahip olunan bazı iktisadi kıymetlerin Türkiye’ ye getirilmesi suretiyle milli ekonomiye kazandırılması ve karşılığında mükelleflere vergisel anlamda bazı avantajlar sağlanmıştır. Bu maddenin 4. fıkrasında belirtildiği üzere; bu madde kapsamında ödenen vergiler gelir ve kurumlar vergisi kanunu uygulamasında hiçbir surette gider yazılamayacaktır.

VI- SONUÇ

Vergi sistemimizin özünü kavrayabilmek açısından ticari kazanç son derece önemli bir gelir unsurudur. Çalışmamızda öncelikle ticari faaliyetin özellikleri ve ticari kazancın kapsamı anlatılmış daha sonra ticari kazancın hesaplanması sırasında hasılattan indirilebilecek ve indirilemeyecek giderler konusu kanunun sistematiği içerisinde ele alınmıştır. Kanun koyucu Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde indirilemeyecek giderleri bentler halinde saymış olsa da 40. maddesinde 10 bent halinde indirilebilecek giderlerin belirtilmiş olması 41. madde için genişletici bir hüküm oluşturur. Ticari kazancın tespitinde indirilebilecek ve indirilemeyecek giderlerin ilgili kanunda açık olması ve tereddüde mahal bırakmayacak şekilde sayılması vergi matrahının doğru hesaplanarak, olması gereken verginin hazineye intikali yanında mükelleflerin vergi ödevlerini tam olarak yerine getirmeleri için getirilen düzenlemelerdir.

*   Vergi Müfettişi

[1] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2014, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay.2014,s:9-10

[2] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları 1.cilt s:149

[3] 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği

[4] Danıştay Dördüncü Dairesinin 12.11.1985 tarih ve E.1985/3455 K.1985/2934 sayılı Kararı

[5] Danıştay Üçüncü Dairesinin 21.10.1997 tarih ve E.1996/5163 K.1997/23535 sayılı Kararı

[6] 174 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği

[7] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2014, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay.2014,s:37

[8]  Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2014, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay.2014,s:38

[9] 23.10.2012 tarih ve GVK-85/2012-7/Bireysel Emeklilik Sitemi-4 sayılı GVK Sirküleri

[10] 251 Seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği

[11] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2014, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay.2014,s:44

[12] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları 1.cilt s:240

[13] Tuncel ATABEY, Gelir Vergisi Rehberi, Mart/2013,İstanbul,s.37

[14] Tuncel ATABEY, a.g.e,s.37

[15] 180 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği

[16] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2014, İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay.2014,s:38