GENEL
MEHMET MOLLAİSMAİLOĞLU Tarafından Tarihinde yazıldı
Bu yazı 13.141 defa okundu

Özel İnşaatlara İlişkin Maliyet ve Giderler İle Özel İnşaat Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançların Vergilendirilmesi


I- GİRİŞ

Ekonominin lokomotif sektörlerinden biri olan inşaat sektörü oldukça geniş bir yelpazede düşünülmesi gereken birçok maliyet ve gider unsurunu içerisinde barındırmakta ve birçok alanda yeni istihdam olanakları sağlamaktadır. İnşa işleri hazırlık, proje aşamasından pazarlama, satış aşamasına kadar oldukça komplike olup, bu faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesi ve muhasebeleştirilmesi bakımından da birçok tereddütlü uygulamaları içerisinde barındırmaktadır. Sektörde bir yandan belli bir taahhüde bağlı olarak yapılan inşaat işleri, bir yandan da herhangi bir taahhüt altına girmeksizin gerçek yada tüzel kişilerin kendi nam ve hesaplarına yaptığı inşaat işleri bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi belli bir taahhüdün bulunduğu yıllara sari inşaat ve onarım işlerini düzenlemektedir. Biz bu çalışmamızda yıllara sari inşaat ve onarım işlerini göz ardı edip, örnek de kullanmak suretiyle yapı ruhsatı 01.01.2013 tarihinden sonra alınan inşaatlara ilişkin yeni Katma Değer Vergisi düzenlemelerini dikkate alarak özel inşaat işlerinden elde edilen kazançları ve bu kazançların vergilendirilmesini anlatmaya çalışacağız.

II- SEKTÖRDEKİ İŞVERENLERİNİN BAZI MALİYETLERE İLİŞKİN YAKINIŞLARI

Çalışmamızın başında da ifade ettiğimiz gibi ekonominin lokomotifi durumunda olan inşaat sektörü oldukça geniş bir yelpazede düşünülmesi gereken birçok maliyet ve gider unsurunu içerisinde barındırmaktadır. Bunların başlıcaları; arsa temini, proje, malzeme, işçilik, ilan-reklam giderleridir.

Sektörde henüz kurumsallaşamamış ve mikro düzeyde faaliyet gösteren gerçek kişi ve tüzel kişi temsilcilerinin yakındığı sorunların başında İşçilik giderleri gelmektedir. Bu yakınmanın temel nedenini şu şekilde açıklamaktadırlar.

“-Bu alanda istihdam edilenler genellikle kayıt dışı çalışıyor. Bu nedenle biz de Asgari İşçilik beyan ederek İlişiksizlik Belgesi almaktayız.”

“-İnşaat işleri hemen hemen her kademesinde ekip çalışmasını gerektirdiği halde bu ekipler ve ekip üyelerinin hiçbiri mükellefiyet tesisine yanaşmıyor, haliyle işçilik ödemelerimiz karşılığında fatura alamıyoruz.”

“-İşveren olarak istihdam ettiğimiz elemanları genellikle asgari ücret üzerinden sigortalı göstermek zorunda kalıyoruz, ancak uygulamada bu personele resmiyette beyan edilenin çok üzerinde ücret ödüyoruz. Zira hem Sosyal Güvenlik Kurumu primleri, hem de ücret ödemeleri üzerinden yapılacak stopaj çok daha büyük maliyet oluşturacak ve hızla büyüyen kurumsallaşmış firmalar karşısında rekabet gücümüzü daha da kaybedeceğiz….”

İşte bu gibi hususlar sektörde faaliyet gösteren firmaların herhangi bir mal veya hizmet temin etmeden komisyon karşılığı veya ticari ahbaplık ilişkilerine dayanarak sahte fatura kullanmalarına ve böylelikle giderlerini illegal bir biçimde şişirmelerine sebebiyet vermektedir.

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren firmalar hakkında yürütülen vergi incelemelerinin bir kısmında mükelleflerin hasılatları tespit edilirken mükellefin yasal defter kayıtları, alıcı ifadeleri, banka kredisi kullanan müşteriler açısından banka ekspertiz raporları, kullanılan kredi miktarları, bayındırlık m2 birim fiyatları veri olarak kullanılmakta ve büyük oranda gerçek sonuçlara ulaşılabilmektedir. Ancak mükelleflerin yasal defterlerinden hareketle gerçek maliyetin tespiti yapılırken sektörün doğası gereği ulaşılan sonuçlar gerçeği yansıtmayabiliyor ve mükellefler hakikatte katlanmış oldukları gider ve maliyetlerin bulunduğunu ve karlılık düzeyleri tespit edilirken bu hususların da dikkate alınması taleplerini öne sürebiliyor. Bu gibi durumlarda inceleme elemanları Danıştay’ın müstekar hale gelen kararlarını göz önünde bulundurarak re’sen takdir sırasında binanın maliyet bedelinin %25’i, satış tutarının ise %20’sinin safi kar olarak kabul edilmesi gerektiği hususunu inceleme esnasında veri olarak dikkate alabilmektedirler. Zira aksi bir durumda mükelleflerin karlılık düzeyleri gerçek durumun çok üzerinde çıkabilecek ve bu durum yapılacak tarhiyatın ve kesilecek cezaların yargı mercilerine taşınması halinde idare aleyhine sonuçlar da doğurabilecektir.

Bu sorunun çözümünü esasında kamu gücü kullanılarak yapılacak yasal düzenlemelerde değil piyasa mekanizmasının işleyişinde aramak gerekmektedir. Zira inşaat sektörü işverenlerinin maliyetler artacak endişesiyle vergiye karşı direnç göstermeleri, işçilerin kayıt dışı olarak çalışması ve mükellefiyet tesisine direnmeleri her halükarda vergi erezyonuna yol açacaktır. Kanaatimizce sektör ileri gelenlerinin birlikte başlatacağı adımlar ve yapılacak sıkı denetimler ile hem işverenler sürekli olarak istihdam ettikleri personelin ücret ödemelerini gerçeğe uygun olarak beyan edecek, hem de ekip halinde çalışan işçiler iş güvenliğini, sosyal imkanları vs… göz önüne alarak kayıtlı çalışmanın bilincine varmış olacaktır.

III- ÖZEL İNŞAATA İLİŞKİN MALİYET, GİDER VE KAZANÇLARIN VERGİ MEVZUATINDAKİ YERİ VE VERGİLEME

A- VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN YAPILAN DEĞERLENDİRME

Vergi Usul Kanunu’nun 269.maddesi İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceğini hüküm altına almıştır. Ancak özel inşaat işleri ile bir çeşit imalat gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla sektörde faaliyet gösteren firmaların maliyet hesaplaması yaparken Vergi Usul Kanunu’nun İmal Edilen Emtia başlıklı 275. maddesini göz önüne alması gerekmektedir. Söz konusu madde hükmüne göre; “İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:

1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli;

2. Mamule isabet eden işçilik;

3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;

4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)

5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıda ki unsurları ihtiva etmek şartiyle diledikleri usulde tayin edebilirler.”

Müteahhit firma maliyetini tespit ederken inşa edilen yapıdaki bağımsız bölümleri (Daire, İşyeri) bir arada ele alarak toplam maliyeti ve toplam metrekare büyüklüğünü kıyaslayarak tespit edecek ve böylelikle birim metrekare fiyatına göre her bir daire ve işyerinin maliyeti tespit edilmiş olacaktır.

İlgili hesap dönemine ilişkin elde edilen kar veya zarar hesap dönemi içerisinde satışı yapılan daire ve dükkanlardan elde edilen gelir ile katlanılan toplam gider ve maliyetler kıyaslanmak suretiyle tespit edilecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun “Gayrimenkullerde Maliyet Bedeline Giren Giderler” başlıklı 270. maddesinde; “Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:

1. Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;

2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.” hükümleri yer almaktadır.

Müteahhit firmanın satın almış olduğu arsa üzerinde bulunan bir binanın yıkılması için yapılan giderler yeni binanın maliyet unsurunu oluşturmakta olup inşaatın maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Yıkım sırasında ortaya çıkacak hurdaların satılmasından elde edilecek hasılat tutarı ise maliyeti azaltacak şekilde dikkate alınmalıdır.

Özel inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay esasen inşaatın bitmesi, yapı ruhsatının alınması ve tapu idaresine yapılacak tescil işlemi ile meydana gelmektedir. Ancak tapuya yapılacak tescil işleminden evvel tasarruf hakkının devri (fiilen oturma veya kullanılmaya başlanması, kiralama, su-elektrik-doğalgaz vb. aboneliklerinin yapılması gibi) söz konusu ise tasarruf hakkının devredildiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır. Bir diğer ifadeyle imal edilen konutlar ve/veya iş yerleri alıcının istifadesine sunulduğu anda teslim işlemi de gerçekleşmiş olacaktır.

Uygulamada en sık karşılaşılan sorunlardan biri de arsa sahibine yapılan konut ve işyeri teslimlerinde ortaya çıkmaktadır.

Eğer arsa müteahhit firma tarafından bedeli ödenerek satın alınırsa satın alınan bu arsa maliyet bedeli üzerinden İlk Madde ve Malzeme Gideri olarak muhasebeleştirilecek ve maliyet unsuru olarak söz konusu hesaba intikal ettirilecektir.

Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri kapsamında yapılan inşaatlarda toplam maliyet, arsa maliyeti ile inşaat maliyetinin toplanması suretiyle hesaplanmakta olup, her bir kat, dükkan veya dairenin maliyeti ise, her kat, daire veya dükkana belirli ölçü ve esaslara göre binanın tüm maliyetinden pay verilmek suretiyle tespit edilmektedir.

Toplam inşaat maliyeti, inşaatı yapanlar tarafından arsa sahibine verilen dairelerin inşası için yapılan harcamalar ile kendilerine ait daireler için yapılan harcamalardan oluşmakta, inşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı ile arsa sahibine yapılan nakit ödemelerin toplamı ise toplam arsa maliyetini (müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyeti) vermektedir.

Arsa üzerinde müteahhidin payının bulunması durumunda ise, toplam arsa maliyeti, müteahhidin hissesine düşen arsa payının maliyeti ile diğer arsa payı karşılığı arsa sahibine verilen dairelere isabet eden inşaat maliyeti ve arsa sahibine yapılan nakit ödemelerden oluşmaktadır.

Bu çerçevede, kat karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden yapılan inşaatlarda arsa sahibine daire dışında nakit ve kira ödemesinde bulunulması durumunda söz konusu ödemelerin, müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyetinin (toplam arsa maliyeti) bir unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan daire ve/veya işyeri tesliminde herhangi bir bedel bulunmamaktadır, işlem arsa karşılığı gerçekleşmektedir. KDV Kanunu’nun 27/1. maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler de KDV matrahının, emsal bedel olduğu, emsal bedelin VUK’un 267. maddesine göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.

VUK’un 267. maddesine göre ise; Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan, veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile Ortalama fiyat esası, Maliyet bedeli esası, Takdir esası kullanılarak tespit edilecektir. Emsal bedel tespit edilirken sıralama önem kazanmaktadır. Ancak kanaatimizce Ortalama fiyat esası uygulaması (özellikli durumlar hariç) sektörel bazda inşaat sektörüne uygun düşmemektedir. Dolayısıyla ikinci sıra olan maliyet bedeli esasının uygulanmasının yerinde olacağı kanaatindeyiz.

Maliyet Bedeli esası uygulanırken emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli edecektir. Uygulamada müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan teslimler genellikle inşaatın bitimini müteakiben toptan gerçekleşmekte ve dolayısıyla emsal bedel olarak maliyet bedeline %5 ilave edilmesi icap etmektedir.

Müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği daire ve/veya işyerleri için yukarıda ifade ettiğimiz şekilde bulunacak emsal bedel üzerinden fatura kesmesi ve 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde de ifade edildiği gibi gerçekleşen teslimlerden ötürü KDV hesaplanarak gösterilmesi gerekmektedir.

Dönem içerisinde satılamayan daire veya dükkanlar ise ilgili hesap döneminin sonunda maliyet bedeli üzerinden stok hesaplarına aktarılacaktır. Zira henüz satış gerçekleşmediğinden VUK’ un 19. maddesinde ifade edilen vergiyi doğuran olay henüz vukuu bulmamıştır.

B- KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN YAPILAN DEĞERLENDİRME

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai, mesleki faaliyet kapsamındaki teslim ve hizmetler KDV’nin konusuna girmektedir. Müteahhitler tarafından inşa ettirilen binalara ait bağımsız bölümlerin (konut, işyeri) müşterilere teslimi katma değer vergisine tabidir.

Öte yandan, anılan Kanun’un 17. maddesinin 4 numaralı fıkrasının (r) bendinde; kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den istisna edilmiştir. Ancak, Kanun’un 17/4-r maddesindeki istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hissesi teslimleri için geçerli değildir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve 60 No.lu KDV Sirkülerinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Buna göre;

– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

– Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.

– Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanunu’nun 27/3. maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir.

Uygulamada “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede;

– Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre tabi olduğu oranda KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV’nin konusuna girmemesi veya KDV’den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 19. maddesinde; “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar…” hükmü yer almaktadır.

Taşınmaz teslimlerinde Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay inşa edilen bağımsız bölümlerin tamamlanarak tapuya tescil edilmesi veya tapuya tescilinden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi anında meydana gelmektedir. Öte yandan, inşaat devam etmekte iken satış bedeli olarak müşteriler tarafından yapılan ödemeler karşılığında fatura düzenlenmesine gerek bulunmamakta olup, bu bedellerin müteahhit firma tarafından avans olarak değerlenmesi gerekmektedir. Ancak, inşaat devam ederken yapılan satışlar dolayısıyla müteahhit firma tarafından fatura düzenlenmesi halinde, Kanunun 10/b. maddesi gereği vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden, faturada gösterilen bedel üzerinden KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Oran” başlıklı 28. maddesinde “Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10’dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir.” hükmü yer almaktadır.

Bakanlar Kurulu’nun 24/12/2012 tarih ve 2012/4116 sayılı Kararnamesinin eki olan Karar’ın 7. maddesi ile 24/12/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın 1 inci maddesine aşağıdaki (6) numaralı fıkra eklenmiştir.

“(6) (1) sayılı listenin 11 inci sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar konutlardan; 10/7/2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde (16/5/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dahil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri;

a) Beşyüz Türk Lirası ile bin Türk Lirası (bin Türk Lirası hariç) arasında olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı,

b) Bin Türk Lirası ve üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen vergi oranı

 uygulanır.”

Bakanlar Kurulu’nun 24.12.2012 tarih ve 2012/4116 sayılı Kararnamesinin eki olan Karar’ın 12. maddesinin (b) bendinde ise; Bu Karar’ın 7 inci maddesi hükmü yapı ruhsatı 01.01.2013 tarihinden itibaren alınan konut inşaat projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi bu tarihten itibaren yapılacak konut inşaatı projelerine ilişkin konut teslimlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde (01.01.2013) yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ışığında Büyükşehir Belediyesi kapsamında olan illerde yapı ruhsatı 01.01.2013 tarihinden sonra alınan inşaatlar için, konut tesliminde katma değer vergisi oranı tespit edilirken Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri;

a) 500 TL’nin altında olan konutların tesliminde % 1,

b) 500 TL ile 1000 TL (bin Türk Lirası hariç) arasında olan konutların tesliminde % 8,

c) 1000 TL ve üzerinde olan konutların tesliminde % 18 vergi oranı uygulanacaktır.

Net alanı 150 m2 ’yi aşan konut teslimleri ile net alanı ne olursa olsun işyeri teslimleri Katma Değer Vergisinde genel oran olarak adlandırılan % 18 oranında vergiye tabi olacaktır.

Uygulamada tereddüde düşülen hususlardan biri de net alanın nasıl belirleneceği hususudur ki biz makalemizde faydalı alanı ifade eden net alanın, konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alan olduğunu söylemekle yetineceğiz.

Yapılan yasal düzenleme ile büyükşehir belediyesi sınırları içerisinde bulunan yerlerde net alanı 150 metrekareye kadar olan konutların tesliminde vergi oranının tespiti açısından üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri esas alınmakla birlikte bu durum uygulamada bazı önemli sorunları da beraberinde getirecektir.

Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre vergi değeri;

a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre,

b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskan bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31. madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle

hesaplanan bedeldir.

Vergi değeri, mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle bulunur.

Vergi değerinin hesabında bin liraya, verginin hesaplanmasında ise bir liraya kadar olan kesirler dikkate alınmaz.

Emlak vergi değeri 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu gereğince dört yılda bir defa takdir edilmekte ve bu değer mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle bulunmaktadır. Uygulamada müteahhit firmalar tarafından satın alınan arsaların yapı ruhsatlarının alındığı tarihteki emlak vergi değerleri ile fiili (gerçek) alış bedelleri birbirinden önemli ölçüde farklılaşabilmektedir.

Örneğin; Büyükşehir belediyesi kapsamında olan bir ilde Müteahhit (A) tarafından 01.01.2013 tarihinde satın alınan 1.000 metrekare arsa için yapı ruhsatının alındığı 01.02.2013 tarihinde belirlenen emlak vergi değerinin 300.000,00-TL olduğunu, ancak müteahhidin söz konusu arsayı 1.100.000,00-TL’ye satın aldığını ve söz konusu arsa üzerinde net alanı 100 metrekare olan toplam kırk daire inşa edildiğini düşünelim.

*Emlak vergi değeri esas alındığında 300.000,00 TL/1.000m2 = 300,00 TL

*Gerçek (fiili) değeri esas alındığında 1.100.000,00 TL/1.000m2 = 1.100,00 TL

İlgili belediyeler tarafından belirlenen emlak vergi değerlerinin zaman zaman gerçek durumu yansıtmadığı hususu da dikkate alınarak yukarıdaki örneğimiz incelendiğinde mükellef tarafından inşa edilen konutların üzerine yapıldığı arsanın gerçek birim metrekare değeri olan 1.100,00-TL dikkate alınırsa söz konusu konutların teslimi %18 oranında KDV’ye tabi olacak iken, birim metrekare emlak vergi değeri olan 300,00-TL dikkate alındığında bahsi geçen konutların teslimi %1 oranında KDV’ye tabi olacaktır.

Bu gibi durumlarda satın alınacak arsa üzerine inşa edilecek 150 metrekare altındaki konutların tabi olacağı vergi oranının gerçek alış bedeline göre mi yoksa emlak vergi değerine göre mi belirleneceği konusunda henüz bir netlik bulunmamakla birlikte kanaatimizce yapılan yasal düzenlemede tek kriter olarak “yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri” baz alındığından fiili (gerçek) alış bedellerinin değil, yapı ruhsatının alındığı tarihte geçerli olan emlak vergi değerinin esas alınması gerekmektedir. Söz konusu durumla ilgili olarak mevcut ve ileride yapılacak vergi incelemelerinin açıklığa kavuşturulması ve bu gibi durumlarla karşı karşıya kalan mükelleflerin iş ve işlemlerine yön verebilmelerinin sağlanabilmesi açısından konunun ilgili mercilerce bir an önce açıklığa kavuşturulması önem arz etmektedir.

Çalışmamızın önceki bölümlerinde yer verdiğimiz değerlendirmelerimizi dikkate alarak kat karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesini aşağıdaki örnek ile açıklamaya çalışacağız.

Örnek: Şevval Yapı Mimari İnşaat Taahhüt Kerestecilik ve Ticaret A.Ş. Trabzon ili Kalkınma Mahallesi Farabi Caddesi üzerinde bulunan 500 metrekare arsa üzerinde ikamet amaçlı konut ve işyeri inşa etmek istemektedir. Bu amaçla ilgili arsa sahipleri olan Miray ve Meryem Hanım ile Kat Karşılığı İnşaat sözleşmesi yapılmıştır. Yapılan sözleşme gereği;

-Bahse konu arsa üzerinde inşa edilecek olan her birinin net alanı 140 metrekare olan 10 adet konut ve bir tanesi net 120 metrekare, bir tanesi net 180 metrekare olan 2 adet işyerinden; her biri net 140 metrekare olan 4 adet konut ve net 120 metrekarelik 1 adet işyeri inşaat tamamen bittikten (kullanıma hazır hale geldikten) sonra arsa sahiplerine teslim edilecektir. Her biri net 140 metrekare olan 6 adet konut ve net 180 metrekare büyüklüğündeki 1 adet işyeri ise anılan müteahhit firmaya kalacaktır.

01.02.2013 tarihinde yapı ruhsatı alınarak başlayan inşaat 24.12.2013 tarihinde tamamlanmıştır. Müteahhit firma ilgili hesap döneminde başkaca herhangi bir işle iştigal etmemiş ve söz konusu ticari faaliyeti ile ilgili olarak da aşağıda belirtilen harcamaları yapmıştır.

Maliyet/Gider Türü Tutar(TL) KDV(TL) Genel Toplam(TL)
İşçilik Giderleri 180.000,00 180.000,00
Malzeme Alışı 400.000,00 72.000,00 472.000,00
Genel Yönetim Giderleri 20.000,00 3.600,00 23.600,00
Genel Üretim Giderleri 100.000,00 18.000,00 118.000,00
TOPLAM 700.000,00 93.600,00 793.600,00

Müteahhit firma Aralık/2013 dönemi içerisinde kendi tasarrufuna kalan 6 adet her biri net 140 metrekare büyüklüğündeki dairelerin adedini KDV hariç 140.000,00 TL’ye, net alanı 180 metrekare büyüklüğündeki işyerini ise KDV hariç 260.000 TL’ye satarak alıcılara teslim etmiştir. Yine sözleşme gereği arsa sahibine teslim edilecek olan her birinin net alanı 140 metrekare 4 adet konut ile net alanı 120 metrekarelik işyeri arsa sahibine teslim edilmiştir.

Şimdi yukarıdaki değerlendirmelerimiz ve mevzuata ilişkin açıklamalarımız ışığında örneğimizin çözümüne geçebiliriz.

10 adet daire ve 2 adet işyerinin metrekare cinsinden toplam büyüklüğü 1.700 metrekare [(140×10=) 1400 + 120 +180]’dir.

10 adet daire ve 2 adet işyerinin maliyeti; 680.000,00-TL’dir.

Maliyet/Gider Türü Tutar(TL)
İşçilik Giderleri 180.000,00
Malzeme Alışı 400.000,00
Genel Üretim Giderleri 100.000,00
TOPLAM 680.000,00

Dolayısıyla bir metrekarenin maliyeti 400,00-TL (680.000,00/1.700=)’dir. O halde arsa sahibine teslim edilecek olan 4 adet dairenin maliyet bedeli 224.000,00-TL (400,00x4x140=)’dir. Yine arsa sahibine teslim edilecek olan 1 adet işyerinin maliyet bedeli ise 48.000,00 TL (400,00×120=) ‘dir.

Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. maddesinin 4. bendine göre “Katma Değer Vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.” hükmü bulunmaktadır.

Bu nedenle arsa sahibine teslim edilecek konut ve/veya işyeri için düzenlenecek faturada maliyet bedeli ve buna bağlı olarak emsal bedeli tayin edilirken Genel Yönetim Giderlerinin de hesaba katılması icap edecektir.

O halde 1.700 metrekare inşaat alanı içerisinde arsa sahibine kalan 4 adet daire ve 1 adet işyeri toplam 680 metrekare büyülüğündedir.

1.700 metrekare alan için 20.000,00-TL Genel Yönetim Gideri bulunuyorsa, 680 metrekareye 8.000,00-TL Genel Yönetim Gideri isabet edecektir.

4 adet konut için; 6.588,24-TL (Genel Yönetim Giderinden isabet eden pay)

1 adet işyeri için; 1.411,76-TL (Genel Yönetim Giderinden isabet eden pay)

Toplam ; 8.000,00-TL (Genel Yönetim Giderinden isabet eden pay)

4 adet konut maliyet bedeli:230.588,24-TL (224.000,00+6.588,24=)

1 adet işyeri maliyet bedeli:49.411,76-TL’dir.(48.000,00 +1.411,76=)

Daire ve arsaların emsal bedeli yukarıda izah ettiğimiz gibi maliyet bedeline %5 eklemek suretiyle tespit edilecektir. (Biz bu teslimlerin toptan gerçekleştiğini varsayıyoruz.) %5’lik kısımı ilave ettiğimizde 4 adet konutun emsal bedeli 242.117,65-TL (230.588,24*1,05=), 1 adet işyerinin emsal bedeli ise 51.882,34-TL (49.411,76*1,05=) olacaktır.

Uygulamada en sık karşılaşılan sorunlardan biri de iş sahibi müteahhitlerin bu duruma ilişkin faturanın nasıl düzenleneceği konusunda, muhasebe meslek mensuplarının ise bu durumu nasıl muhasebeleştireceği konusunda ortaya çıkmaktadır. Bu sorunun çözümüne aşağıda açıklık getirilmeye çalışılmıştır.

Örnek olayımızda belirtilen inşaatın bulunduğu yer (Trabzon/Kalkınma Mahallesi/Farabi Caddesi) için Trabzon Büyükşehir Belediyesi tarafından 2013 yılında birim metrekare emlak vergi değeri 740,62-TL olarak belirlenmiş olup, söz konusu tutar nedeniyle müteahhit firmanın 150 m2 altında inşa ederek teslim edecek olduğu konutlar nedeniyle %8 oranında katma değer vergisi hesaplaması gerekmektedir. Ayrıca müteahhit firma tarafından işyeri olarak inşa edilen bağımsız bölümler için ise metrekare sınırı ve başkaca şartlar aranmaksızın genel oranda (%18) katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Müteahhit firma tarafından arsa sahibine düzenlenecek faturada; Faturanın arsa karşılığı düzenlendiği de belirtilmek suretiyle aşağıdaki tabloda belirtildiği gibi olacaktır.

Emsal Bedel KDV Oranı(%) Hesaplanan KDV Toplam
4 adet 140 metrekare daire 242.117,65 8 19.369,41 261.487,06
1 adet 120 metrekare işyeri 51.882,34 18 9.338,82 61.221,16
Genel Toplam 294.000,00 28.708,23 322.708,23

Muhasebe kaydının ise aşağıda belirtildiği şekilde yapılmasının yerinde olacağı kanaatindeyiz.

________________________…./12/2013_______________________

  120 Alıcılar   28.708,23

391 Hesaplanan KDV 28.708,23

________________________________________________________

Müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği daire ve/veya işyerleri için yukarıda ifade ettiğimiz şekilde bulunacak emsal bedel üzerinden fatura düzenlemesi ve 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde de ifade edildiği gibi gerçekleşen teslimlerden ötürü KDV hesaplanarak gösterilmesi gerekmektedir. Ancak olayın özelliğinden de anlaşılacağı üzere müteahhidin söz konusu teslimden dolayı gelir elde etmiş olmamasından mütevellit faturada gösterilen meblağın yasal defterlere hasılat olarak değil, sadece hesaplanan KDV’nin gösterilebilmesi için yukarıdaki şekilde intikal ettirilmesi yerinde olacaktır.

Müteahhidin kendi tasarrufuna kalan 6 adet daire ve 1 adet işyerinin arsa maliyeti, arsa sahibine verdiği 4 adet daire ve 1 adet işyerinin bedeli olacaktır. Çünkü toplam maliyet içinde arsa sahibine devretmiş olduğu daire ve işyerlerine isabet eden maliyet bedeli de mevcuttur. Arsa sahibine devredilen daire ve işyerlerine isabet eden maliyet, arsa bedeli olarak kabul edilmelidir.

Müteahhidin farklı kişilere teslim ettiği daireler ve işyeri için her bir alıcıya ayrı ayrı fatura düzenlemesi gerekmekte olup, biz tablomuzun görselliği açısından konut satışlarını aşağıdaki tabloda toplu olarak göstermeye çalışacağız.

Cinsi

Satış Bedeli

KDV Oranı(%)

Hesaplanan KDV

Toplam

6 adet 140 metrekare daire

840.000,00

8

67.200,00

907.200,00

1 adet 180 metrekare işyeri

260.000,00

18

46.800,00

306.800,00

Genel Toplam

1.100.000,00

114.000,00

1.214.000,00

Müteahhit firma Şevval Yapı Mimari İnşaat Taahhüt Kerestecilik ve Ticaret A.Ş.’nin 2013 hesap dönemi içerisinde yapmış olduğu iş ve işlemleri, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi açısından değerlendirildiğinde;

Kurumlar Vergisi Yönünden
Toplam Hasılat 1.100.000,00
Daire ve İşyerleri Maliyeti 680.000,00
Faaliyet Giderleri 20.000,00
Ticari Kar 400.000,00

 

Katma Değer Vergisi Yönünden
Hesaplanan KDV 142.708,23
İndirilecek KDV 93.600,00
Ödenecek KDV 49.108,23

şeklinde olacaktır.

IV- SONUÇ

Çalışmamızın II. bölümünde sektör işverenlerinin temel olarak yakındığı İşçilik Giderleri sorunundan bahsederek sorunun çözümünün piyasa mekanizmasının işleyişinde yattığını kurumsallaşma ve işbirliği ile sorunun çözümlenebileceğini ifade ettik.

 Özel inşaat işlerine ilişkin maliyet ve giderler ile anılan işlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde Vergi Usul Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu bir arada değerlendirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde eksik düzenlenmiş fatura ve vergi ziyaı ortaya çıkabilir, mükellefler cezalı tarhiyat ile karşılaşabilir. Uygulamada ve birçok bilimsel çalışmada dikkate alınmadığı gözlemlenen önemli konulardan biri de maliyetlerin ve dolayısıyla vergiye matrah olacak emsal bedelin saptanmasında genel idare giderlerinin göz ardı edilmesidir.

Vergi Usul Kanunu’nun İmal Edilen Emtia başlıklı 275. maddesinin 4.bendinde Genel idare giderlerinden mamule düşen hissenin mamulün maliyetine katılmasının ihtiyari olduğu ifade edilmiş olsa da Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. maddesinin 4. bendine göre “Katma Değer Vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.” hükmü bulunmaktadır. Dolayısıyla müteahhidin kendi tasarrufuna bıraktığı ve/veya bedelsiz olarak gerçekleştirdiği teslimlerde, emsal bedeli tespit ederken Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bulunan madde hükmünü göz önüne alarak fatura düzenlemesi gerekecektir.

Bakanlar Kurulu’nun 24/12/2012 tarih ve 2012/4116 sayılı Kararnamesi ile Büyükşehir Belediyesi kapsamında bulunan illerde yapı ruhsatı 01.01.2013 tarihinden sonra alınan ve net alanı 150 metrekareye kadar olan konutların tesliminde uygulanması gereken Katma Değer Vergisi oranlarında değişiklik yapılmış ve yapılan değişiklikle vergi oranının tespitinde temel kriter olarak yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri ölçüt olarak kabul edilmiştir. Ancak uygulamada müteahhitler tarafından satın alınan arsaların gerçek alış bedelleri ile emlak vergi değerleri örtüşmeyebilmekte hatta zaman zaman önemli farklılıklar gösterebilmektedir. Bu gibi durumlarda teslime konu olan konutların hangi oranda vergiye tabi tutulacağı hususu tereddütlere yol açabilecektir. Bu tereddütlerin giderilebilmesi için konunun ilgili mercilerce bir an önce açıklığa kavuşturulması ve aynı zamanda ilgili belediyelerce emlak vergi değerlerinin sürekli gözden geçirilerek piyasa fiyatı ile eşgüdüm sağlanması, vergi kaybının giderilmesinde ve devlet hazinesinin güçlenmesinde önemli bir rol oynayacaktır.

KAYNAKLAR

1-) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

2-) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

3-) 1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanunu

4-) 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

5-) 24/12/2012 tarih ve 2012/4116 sayılı BK Kararnamesi

6-) 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği

7-) 60 Seri No.lu KDV Sirküleri

😎 06/06/2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.40/4006-51523 sayılı özelge.
_____________________

* Vergi Müfettişi


Yazarlar :
‘SAMET KARAKELLE’


Yorumları Görüntüle
Hiç yorum yapılmamış.