MÜŞTEREK (ORTAK) GENEL GİDERLERİN DAĞITILMASI

Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının onbeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.”

GVK’nın 43. maddesine göre;  birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde kapsamına girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dâhilinde dağıtılır.

GVK’nın 42, 43 ve 44. maddeleri çerçevesinde, yapılan inşaat ve onarma işlerinin özel vergileme rejimine tabi olması için şu koşulları taşıması gerekmektedir:

• · İş, birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir.

İnşaat ve onarım işinin GVK’nın 42. maddesi hükmü kapsamına girebilmesi için söz konusu madde metninde de açıkça belirtildiği üzere inşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekir.

• · Faaliyetin konusu inşaat (dekapaj dâhil) veya onarma işi olmalıdır.

Genel anlamı ile inşaat, malzeme ve işçilik kullanılmak suretiyle meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ait faaliyetlerin tümünü kapsar. Onarma ise bir gayrimenkulün iskeleti dışında harap olan kısımlarının yeniden yapılması ile ilgili tamirat ve yenileme faaliyetlerini ifade eder.

• · İş, başkasının nam ve hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinden söz edebilmek için gerekli bir diğer husus ise inşaat ve onarma işinin başkası hesabına, bir taahhüt gereği yapılmasıdır. Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaatlar GVK’nın 42. maddesi kapsamına girmeyecektir.

Yukarıdaki üç koşulu sağlayan işler, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi mahiyetindedir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerini yapanların muhasebe düzenlerini de buna göre kurmaları gerekmektedir. Bu kapsamda işi yapan firmaların her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeleri gerekir. Ayrı sayfada defter tutulması bilanço usulünde mümkün değildir. Bunun yerine tekdüzen hesap planında bu işlerin maliyetlerinin 17’li hesap grubunda, hakedişlerinin de 350 no.lu hesapta izlenmesi öngörülmüştür.

“350. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri” no.lu hesap, işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden tamamladıkları kısımlar için düzenlenen hakediş bedellerinin izlendiği hesaptır. Bu hesap “170-177” no.lu hesaplara paralel olarak düzenlenir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hakediş bedelleri bu hesaba alacak olarak yazılır. İşin geçici kabulü yapıldığında ya da iş fiilen tamamlandığında veya bırakıldığında bu hesaptaki hakediş bedelleri, ilgili satış hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaba borç kaydedilir.

“170-177 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri” hesapları işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin maliyetlerinin oluşturulduğu hesaplardır. Bu hesaplar projeler bazında izlenir. Dönem içinde bitmeyen yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin “740. Hizmet Üretim Maliyetleri” hesabında oluşan maliyetleri dönem sonunda “741. Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma” hesapları vasıtasıyla bu hesaplara aktarılarak aktifleştirilir. İşin bittiği yıl bu hesaplarda oluşan maliyetler aynı yılda “622. Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilmek suretiyle kapatılır.

III- “MÜŞTEREK GENEL GİDER” VE “DİĞER İŞ” KAVRAMLARI

A- MÜŞTEREK GENEL GİDERLER

Müşterek genel gider dağıtımında amaç, işletmelerin yaptıkları işler itibarıyla katlanmış oldukları maliyetlerin gerçeğe yakın bir biçimde tespitidir. GVK’nın 43. maddesinde sözü edilen genel giderler, hangi işe ait olduğu saptanamayan giderlerdir. Hangi işle ilgili olduğu saptanamayan veya bütün işler için yapılan giderler ortak genel gider olarak kabul edilip yapılan işlere dağıtılırlar. Hangi işe ait olduğu belli olan giderler dağıtıma tabi tutulmadan doğrudan ilgili olduğu işe ait hesaplara yazılırlar.

İnşaat ve onarma işi ya da diğer işlerle doğrudan ilişkisi kurulamayan giderlerin tümünün müşterek genel gider olarak kabul edilmesi gerekir. Müşterek genel giderler olarak tanımlanan bu giderler, yönetim ve merkez büro giderleri gibi tek bir işe yüklenemeyen giderlerdir. Belirli bir işle direkt ilişkisi kurulamayan ve genellikle işletmenin varoluşundan kaynaklanan giderlerin (büro giderleri, personel ücretleri, bina vergileri, oto bakım onarım, yakıt, haberleşme, finansman giderleri vb.) de GVK’nın 43. maddesinde belirtilen müşterek genel giderler olarak değerlendirilmesi ve dağıtıma konu edilmesi gerekmektedir.

B- “DİĞER İŞ” KAVRAMI

Yıllara yaygın inşaat işleriyle uğraşan firmalar esas faaliyet konusunun yanında diğer faaliyetlerinden olağan gelir ve kârlar da elde edebilmektedirler. Bu faaliyetler, temettü gelirleri, faiz gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar, menkul kıymet satış kârları, kambiyo kârları gibi çeşitli gelirler de olabilmektedir. Dolayısıyla Kanun’da geçen diğer işlerin söz konusu faaliyetlerin tamamını kapsayıp kapsamadığı hususu gider dağıtımında kritik öneme sahiptir.

Bir yoruma göre(1); GVK’nın 43. maddesinde yer alan “diğer işler” kavramı ticari kazancın veya kurum kazancının kaynağını teşkil eden bir ticari organizasyonun varlığını gerektiren ve süreklilik arzeden işletme faaliyetleridir. Bu nedenle işletme aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, menkul ve gayrimenkul malların satılması, kiraya verilmesi, bankadaki mevduat dolayısıyla faiz geliri elde edilmesi, eldeki yabancı paralar için oluşan kur farkları gibi arızi faaliyetler işletmenin devamlılık arzeden faaliyetleri içinde mütalaa edilemez. Buna bağlı olarak bu işlemlerden elde edilen satış veya hasılat tutarlarının müşterek genel giderlerin dağıtımında dikkate alınmaması gerekir. Tersi bir uygulamaya gitmek madde hükmünün konuluş amacına ters düşecektir. Zira Kanun, dağıtılacak müşterek genel giderlerle hasılat kalemleri arasında illiyet bağı aramaktadır. Dolayısıyla bu tür giderlerin oluşum ve büyümesinde dikkate değer hiçbir katkısı olmayan işletme aktifine kayıtlı iktisadi kıymetler ile menkul ve gayrimenkul malların satışı, kirası, kur farkları ve mevduat faizleri gibi gelirler için müşterek genel giderlerden pay verilmesi GVK’nın 43. madde hükmüne uygun düşmemektedir.

Diğer taraftan başka bir görüş ise ticari faaliyet çerçevesinde yapılan işlerin zaten organizasyon içerisinde yapılacağını, dolayısıyla da her bir hasılat kalemi için ayrı ayrı organizasyon aramanın anlamsız olduğunu iddia etmektedir. Bu itibarla, bir organizasyon içerisinde doğan tüm hasılat ve gelir kalemlerinin ticari bir faaliyet kapsamında yapılacağı varsayımıyla, normalde organizasyon gerektirmeden yapılabilecek olan faiz gelirleri gibi pasif nitelikli gelirlerin de niteliği farklılık arzetmeyecek-tir(2). Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı da,  birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat işinin yanı sıra imalat, satış işleri de yapan ve ticari işletmenin faaliyetlerinin bir sonucu olarak mevduat faizi ve repo gelirleri de bulunan şirket için, ilgili dönemde yapılan ortak genel giderlerin, dönem sonunda yıllara yaygın işlerden elde edilen istihkak bedelleri ile işletmede doğan diğer tüm satış ve hasılat tutarlarının birbirine oranına göre dağıtılmasında anılan kanun hükümlerine aykırılık görmemiş ve aynı yoruma ulaşmıştır(3). Benzer şekilde Danıştay da yıllara yaygın inşaat ve onarım işi ile iştigal eden bir şirketin aktifine kayıtlı sabit kıymetleri ile gayrimenkullerinin satışı veya kiraya verilmesi suretiyle elde edilen gelirlerine; “diğer işler” kavramının, inşaat işleri dışındaki bütün işleri ve bu meyanda arızî nitelikteki makina ve gayrimenkul satış ve kira işleri ile bunlardan sağlanan kazançları kapsadığı, GVK’nın 43. maddesinde, madde kapsamına girmeyen işlere pay verilmeyeceği şeklinde bir hüküm bulunmadığı,  bu nitelikteki ticarî faaliyetlere ait gelirlerin temininde hiç gider olmayacağının düşünülemeyeceği ve geniş bir makina parkına sahip olan şirketin iş makina ve vasıtalarını kiraya vermesinin ticarî niyet ve organizasyonu gerektirmesi sebebiyle zaten arızî kazanç olarak değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle müşterek genel giderlerden pay verileceğini kabul etmiştir(4).

Buna göre GVK’nın 43. maddesine göre diğer iş kavramından ne anlaşılması gerektiği net olmamakla birlikte gerek Bakanlığın gerekse yargının yorumu aynı doğrultudadır. Bize göre de gider dağıtımı yapılacak işlerin bir organizasyon çerçevesinde ya da arızi şekilde yapılıp yapılmadığına göre belirlenmesi eksik bir yorum olacaktır. Zira ticari faaliyet çerçevesinde (GVK md. 37’ye göre) ya da kurum tarafından elde edilen bir kazanç unsurunun arızi niteliğinden bahsedilmeyeceği izahtan varestedir.

Diğer taraftan menkul kıymet satış kârları ya da faiz gelirleri gibi faaliyetlerin hiçbir suretle organizasyon kapsamında yapılmayacağı da düşünülmemelidir. Örneğin faiz gelirleri için elemanların istihdam edilmesi veya bankalara gidilip gelinmesi gibi belli giderlere katlanılması, organizasyonun varlığına delil teşkil edebilecektir. Dolayısıyla bunlardan ötürü bir gidere katlanılması doğaldır. Müşterek genel giderler zaten herhangi bir faaliyet ile doğrudan ilişkilendirilemeyen kalemler olduğu için GVK’nın 43. maddesine uygun bir anahtar aracılığıyla yapılacak dağıtım sonucu alınacak gider payları, ilişkisiz bir gider olarak da değerlendirilemeyecektir.

IV- SONUÇ

GVK’nın 43. maddesine göre hangi işe ait olduğu saptanamayan veya bütün işler için yapılan giderler, müşterek genel gider olarak kabul edilip yapılan işlere dağıtılacaktır. Söz konusu maddede genel giderlerin yıllara yaygın işlerle diğer işlere dağıtılacağı ifade edilmekte olup, bu giderlerden diğer faaliyetlerden elde edilen faiz, temettü, kira gibi gelirlere de pay verilip verilmeyeceği tartışmalıdır. İdarenin ve yargının bizim de katıldığımız görüşüne göre organizasyon ya da arızilik kavramlarına bağlı kalınmaksızın müşterek genel giderlerin bütün işletme bünyesinde doğan tüm gelir unsurlarına dağıtılması gerekmektedir.