Maliyet Bedeli Tespiti Açısından Kur Farkları ve Kredi Faizleri

Yaklaşım / Ocak 2015 / Sayı: 265

I- GİRİŞ

Gayrimenkuller ile diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bir vadeye bağlı olarak satın alınması durumunda, oluşan vade farkı, satın alma bedelinin bir unsuru olarak maliyet bedeline dahil edilir.

Yine, iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları dönem sonuna kadar ortaya çıkan aleyhte ve lehte çıkan kur farkı ve kredi faizleri, maliyet bedelinin bir unsuru olarak maliyet bedeli ile ilişkilendirilmeleri zorunluluğu konusunda Maliye Bakanlığı’nca düzenlemeler yapılmıştır. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak aleyhteki kur farkları ile yine Maliye Bakanlığı’nca belirleme yapılmakla birlikte bugüne kadar lehe olan kur farkları konusunda bir belirleme yapılmamıştır.

II- MALİYET KAVRAMI

Makalemizde öncelikle birbiri ile karıştırılan “maliyet”, “gider” ve “harcama” terimlerine değinelim.

Maliyet; bir varlık veya bir hizmet elde edebilmek için katlanılan, bir değer birikimi sağlayan parasal külfetler toplamıdır. Bilançonun varlıklar kısmında raporlanır.

Gider; işletme etkinliklerinin sürdürülmesi, gelir elde edilebilmesi için katlanılan, işletme öz varlıklarında azalma meydana getiren parasal külfet, varlık veya hizmetin kullanım hakkının devrinden dolayı karşılaşılan maliyet kaybıdır. Gelir; ise işletme etkinliklerinden sağlanan, işletme öz varlıklarında artış meydana getiren parasal getiridir.

Harcama gerek maliyet ve gerekse giderden çok farklıdır. Bir maliyet ve/veya gidere katlanmak veya bir yükümlülüğü yerine getirmek/borç ödemek için işletme varlıklarının tüketilen kısmıdır. Nakit akım veya fon akım tablosunda raporlanır. Her maliyet veya gider bir harcama gerektirmediği gibi, her harcamanın da bir gider veya maliyet olmadığı unutulmamalıdır. Örneğin, borçlanarak varlık edinmek bir maliyete katlanmadır ama bir harcama değildir. Benzer şekilde de alımlarda kredi kartı kullanımının da bir harcama olduğu söylenemez.

Ancak satıcıya ve/veya finans kurumuna yapılan ödeme ise kesinlikle harcamadır. Çünkü işletmenin nakit değerleri tüketilmiştir(1).

Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 313. maddesinde “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder” şeklinde amortisman mevzuu açıklanmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği belirtildikten sonra, aşağıda yazılı kıymetlerin de gayrimenkuller gibi değerleneceği hükme bağlanmıştır;

– Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,

– Tesisat ve makinalar,

– Gemiler ve diğer taşıtlar,

– Gayrimaddi haklar.

Gayrimenkullerin maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka aşağıda yazılı giderler girmektedir (VUK md. 270)

– Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri,

– Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderler(2),

– Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttir.

Ayrıca normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak(3) maksadıyla yapılan giderlerin de gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir (VUK md. 272).

Binalar ve gemilerin inşa edilmesi ile makina ve tesisatın imal edilmesinde, bunların inşa ve imal giderleri satın alma bedeli olarak kabul edilecektir (VUK md. 271).

Bu yasal hükümler nedeniyle, gayrimenkuller ile Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesine göre amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesi uyarınca maliyet bedeli ile değerlenmektedir(4). Maliyet bedelinin alış bedelinden farkı satın alma bedeline bu satın alma ile ilgili bilumum giderlerin katılacak olmasıdır.

Emtia da Vergi Usul Kanunu’nun 274. maddesi uyarınca maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli(5) ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm Vergi Usul Kanunu’nun 275. maddesinde düzenlenen imal edilen emtia için de uygulanabilir.

İmal Edilen Emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli ise Vergi Usul Kanunu’nun 275. maddesi uyarınca aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:

1- Mamulün vücuda getirilmesinde sarfolunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;

2- Mamule isabet eden işçilik;

3- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;

4- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.);

5- Ambalajlı olarak piyasaya arzedilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartiyle diledikleri usulde tayin edebilirler.

III- MALİYET BEDELİ TESPİTİ AÇISINDAN KUR FARKLARI VE KREDİ FAİZLERİ

Yine, iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları dönem sonuna kadar ortaya çıkan kur farkı ve kredi faizleri, maliyet bedelinin bir unsuru olarak maliyet bedeline eklenmeleri zorunluluğu konusunda 163 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(6), 187 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği(7) ve son olarak da 334 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(8) mevcuttur.

163 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. “Bakanlığımıza yapılan çeşitli müracaatlardan; yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hususlarında tereddütler bulunduğu anlaşılmış ve bu konularda aşağıdaki açıklamaların yapılması uygun görülmüştür.

1- Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

2- Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması

mümkün bulunmaktadır.”

163 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde kredi faizlerinde işletme dönemi, kur farklarında ise iktisap edildiği dönem sonu gibi yeteri kadar açık olmayan iki kavram ortaya çıkmıştır. Bu nedenle yatırım kredisi faiz ve kur farklarının maliyete ilavesinde, sabit kıymetin aktife alındığı tarihin mi, yada hesap döneminin mi, dikkate alınacağı yıllarca tartışma konusu olmuştur.

Daha sonra yayımlanan 187 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile konuya açıklık getirilmiştir.

“Yatırım indirimi konusuna giren aktif değerlerin finansmanında kullanılan krediler nedeniyle doğan kur farkları ve faizler, yatırıma konu iktisadi kıymetlerin maliyet unsuru olduğundan, yatırım indirimi kapsamına girmektedir. Buna göre, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktife alındığı dönemin sonuna kadar ortaya çıkan ve maliyete intikal ettirilen kur farkları ve faizlere yatırım indirimi uygulanır.

Ancak, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktifleştirilerek üzerinden amortisman ayrılabilir hale geldiği dönemi izleyen dönemden itibaren, bunlarla ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları ve faizlere yatırım indirimi uygulanması mümkün değildir.

Diğer taraftan, iktisadi kıymetlerin maliyetine giren montaj ve taşıma giderlerine ilişkin harcamaların yatırım indiriminden faydalanacağı tabiidir.”

Bu durumda iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları dönem sonuna kadar ortaya çıkan kur farkı ve kredi faizleri, maliyet bedelinin bir unsuru olarak maliyet bedeline eklenmeleri zorunludur.

163 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde aleyhe oluşacak kur farkları açısından bir izahatta bulunulmasına rağmen lehe oluşabilecek kur farkları açısından bir açıklama yapılmamıştır. 334 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bu boşluk şu şekilde giderilmiştir. “Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.”

Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda gerekli açıklamalar 238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(9) ile yapılmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 262 ve 274. maddeleri hükümleri uyarınca, Bu hüküm uyarınca, giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir.

Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

238 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde her ne kadar, sadece ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarından söz edilse de (emtia alımına bağlı olarak); döviz üzerinden yurt içinde borçlanılması halinde doğacak kur farklarının da söz konusu Tebliğ açıklamaları kapsamında yorumlanması gerekir. Nitekim emtia alımına ilişkin olarak yabancı para üzerinden borçlanılmış olmasının sebebinin ithalat olması ya da yurt içinden döviz üzerinden anlaşmalar yapılmış olmasının, vergi mevzuatı açısından yapılacak değerleme işleminin sonucuna etkisi bakımından hiçbir farkı yoktur(10).

Bu açıklamalar doğrultusunda işletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.

IV- SONUÇ

Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde yer alan maliyet bedelinin tanımı çok geniş olup muhtelif iktisadi kıymetleri (gayrimenkul, demirbaş, emtia, imal edilen emtia, zirai mahsuller ve hayvanlar) kapsamaktadır. Sabit kıymetler Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesine göre maliyet bedeli ile değerlenir. Sabit kıymetlerin aktifleştirilmelerinden sonra oluşacak kur farklarıyla ilgili olarak ilk açıklamalar 163 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yapılmıştır. Buna göre; yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği vurgulanmıştır.

334 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de lehe oluşacak kur farkları bakımından bir açıklama yapılmamıştır. Buna göre lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir.

238 No.lu VUK Genel Tebliği’nde yer alan, ithal edilen emtiaya bağlı olarak stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesinin mümkün bulunduğu belirtilmiştir. 334 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ndeki yaklaşımı genişletirsek emtia alımına bağlı olarak, döviz üzerinden yurt içinde borçlanılması halinde doğacak kur farklarının da ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesinin mümkün olduğu fikrine ulaşabiliriz.

KAYNAK

Yaklaşım / Ocak 2015 / Sayı: 265

* Vergi Başmüfettişi

(1) Seha SELEK – Seçkin GÖNEN, “Maliyet, Gider, Harcama ve Maliyetleme Sistemlerine Son Gelişmeler Işığında Genel Bir Bakış”, Yaklaşım, Sayı: 156, Aralık 2005

(2) İşletmenin aktifine dahil ve amortismanı tamamlanmamış bir binanın yıkılıp yerine yeni bir binanın yapılması halinde, eski binanın henüz itfa edilmemiş değeri yönünden ne şekilde işlem yapılacağına dair Kanunda bir açıklık yoktur. Ancak bu hallerde de eski binanın itfa edilmemiş kıymetinin yeni gayrimenkulün maliyetine dahil edilmesi gerekeceğine dair Danıştay kararları mevcuttur.

(3) Gayrimenkulün iktisadi kıymetinin devamlı olarak artması ya kullanma ömrünü uzatmak yada kullanma süresinde değişiklik yapmamakla beraber o sürede sağlayacağı yararı artırmakla olur. Gayrimenkulün tamamen itfa edilmesinden sonra yapılan giderlerin niteliği ne olursa olsun aktifleştirilmesi ancak genişletme ve kullanma ömrünün uzatılması halinde söz konusu olur. Bunun dışındaki giderler doğrudan zarar yazılır.

(4) “Maliyet bedeli, iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” (VUK md. 262)

(5) Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti

Vergi Usul Kanunu md. 267- “Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25’ten az olmaması şarttır.

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir.

…”

(6) 27.01.1985 tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(7) 03.08.1995 tarih ve 22363 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(8) 05.05.2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(9) 02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(10) T. Tolga KALKAN, “Emtiaya İlişkin Sonradan Lehte ya da Aleyhte Oluşan Kur Farklarının Durumu-I”, Yaklaşım, Sayı: 186, Haziran 2008

Yazarlar : ‘ALTAR ÖMER ARPACI’