Mirasın reddi halinde, murisin hayat sigortası tazminatı için veraset ve intikal vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmeyeceği, ancak terekenin tasfiyesi sonucunda kalan bir miktar olması halinde bu miktar için veraset ve intikal vergisi beyannamesinin verilmesi gerektiği hk.

Özelge talep formunda, 9.5.2012 tarihinde vefat eden babanız … …’in varisleri olarak reddi miras talebinde bulunduğunuz ve … Sulh Hukuk Mahkemesinin 12.7.2012 tarih ve 2012/830 sayılı red kararının 9.8.2012 tarihinde kesinleştiği ancak, … Emeklilik ve Hayat Anonim Şirketince ödenecek hayat sigortası tazminatının mirası reddetmeniz nedeniyle tarafınıza ödenip ödenmeyeceği ile veraset ve intikal vergisi beyannamesinin verilip verilmeyeceği  hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu; Kanun’un 2. maddesinin (c) bendinde “veraset” tabirinin miras vasiyet ve miras mukavelesi gibi ölüme bağlı tasarrufları, (d) bendinde de “ivazsız intikal” tabirinin, hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği, bu bendin parantez içi hükmü ile de maddi ve manevi bir zarar karşılığı verilen tazminatların ivazsız sayılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un 17.  maddesinde; “Amme idare ve müesseseleri, … istihkak sahiplerine bu verginin mevzuuna giren herhangi bir muamele dolayısıyla para ve senet verebilmek için evvelemirde verginin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname talebederler.” hükmü yer almaktadır. Kanun’un bu hükmünden de açıkça anlaşılacağı üzere tasdikname talep etmek veya tevkifat yapmakla sorumlu tutulanların istihkak sahiplerine (İstihkak sahibinden, kendisine veraset yoluyla mal intikal eden kişi anlaşılmalıdır.) bir ödemede bulunmaları halinde tasdikname talep etmeleri veya veraset ve intikal vergisine mahsuben tevkifat yapmaları gerekmektedir.

Tasfiye işlemleri terekeye dahil malların paraya çevrilmesi murisin alacaklarının tahsili, borçlarının ödenmesi ve arta kalan bir meblağın bulunması halinde hak sahiplerine ödeme yapılması işlemlerini kapsamaktadır.

Kanun’un 20. maddesinde, “Veraset ve İntikal Vergisi mükellefiyeti:

a)  Beyanname verildiği takdirde, beyannamede gösterilen mallar için beyanname tarihinde;

b) Verilen beyannamede gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte;

c) Terekenin tahriri, defter tutma veya resmi tasfiye hallerinde mahkemece bu muamelelerin ikmal edildiği tarihte;

başlar.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, veraset ve intikal vergisinde mükellefiyetin başlaması, vergiyi doğuran olay olan veraset veya hibeye konu malın mülkiyetine geçişine bağlanmıştır. Dolayısıyla mükellefiyet; mükellefin beyanı veya idarenin tespiti suretiyle olayın vergi dairesinin bilgisine girmiş olması veya resmi tasfiye halinde mahkemece bu muamelenin ikmal edildiği tarihte başlamaktadır.

Mirasçılık külli halefiyet, yani mirasçının murisin borçlarından sınırsız olarak sorumlu olması sonucunu doğurduğundan, kanun mirasın reddi imkanını tanımıştır. Buna göre, red sadece murisin borçlarından mesuliyeti bertaraf etmekle kalmaz, mirasçılığa ilişkin hakların da kaybedilmesi sonucunu doğurur. Red hakkının kullanılması inşai bir hakkın kullanılması mahiyetinde olduğundan geri alınamaz. Red beyanı, mirasın açıldığı andan itibaren hükümlerini usule getirir, red mirasın açılması (ölüm) anına kadar geriye yürür. Mirası reddeden mirasçılar ölüm anında terekeye dahil olan tüm mal varlığına dair hak ileri süremez.

Yukarıdaki hükümler ve açıklamalar çerçevesinde, usulüne uygun yapılmış bir mirasın reddi söz konusu olup, başka bir yargı kararı ile red kararının iptal edilmesi söz konusu olmadığı müddetçe; reddin ölüm anına kadar geriye yürütülmesi nedeniyle, ölüm anından itibaren reddeden mirasçıların mirasçı sıfatının kalmadığı, buna bağlı olarak da bu tarih itibariyle murisin borçlarından sorumlu olmayacakları gibi murisin ölüm anında terekeye dahil olan tüm malvarlığına dair talep ve haklarının da bulunmadığı göz önünde bulundurularak; mirasçıları olarak murisin vefatı nedeniyle ödenecek hayat sigortası tazminatına ilişkin veraset ve intikal vergisi beyannamesini vermeye hukuken yetkiniz bulunmadığından, red nedeniyle mirasın intikali söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla vergi ilişiği kesilmesi de söz konusu değildir.

Bu nedenle, babanız … …’in mirasını diğer mirasçılarla birlikte red etmeniz nedeniyle adınıza veraset ve intikal vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilemeyeceği ayrıca ilgilisinin mirasın reddi nedeniyle terekenin tasfiyesini sulh hukuk mahkemesinden talep etme olanağı bulunduğundan, tasfiye neticesinde tarafınıza kalan bir miktar olması halinde bu miktar için veraset ve intikal vergisi beyannamesinin verilmesi gerekir.

“Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Arsa Payı Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesi”nin süresinde, yapılması öngörülen işin içeriği ve diğer hükümlerinde bir değişiklik yapılmaksızın devrine ilişkin düzenlenen “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi” başlıklı kağıdın, “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Arsa Payı Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesi”nden alınan damga vergisinin dörtte biri tutarında damga vergisine tabi tutulması, harcın ise düzenlenecek devir sözleşmesinin ihtiva ettiği tutar üzerinden beher imza için binde 0,99 oranında tahsil edilmesi gerektiği hk.

Özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, …/…/2008 tarih ile tanzim ve tastikli, … Mermer Sanayi A.Ş. ile … İnşaat Ticaret ve Sanayi A.Ş. ile … Madencilik İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. arasında imzalanan Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Arsa Payı Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesinin harç ve damga vergisinin ödendiği, şimdi ise almayı vaad eden … İnşaat Ticaret ve Sanayi A.Ş. ile … Madencilik İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş.’nin sözleşmedeki hisse ve tüm hak ve yükümlülüklerini … Ticaret ve İnşaat A.Ş. ve … İnşaat Ticaret ve Madencilik A.Ş.’ye devir etmek üzere Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi adı ile noterliğinizde yeni bir sözleşme düzenlemek istedikleri belirtilerek, adı geçen yeni sözleşmenin ne şekilde harç ve damga vergisine tabi olacağı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun  1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı Tablo’da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı; 2. maddesinde, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi olacağı; 4. maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammum ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; 10. maddesinde, belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği; 14. maddesinin ikinci fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olduğu, bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte birinin alınacağı hüküm altına alınmıştır.

Anılan Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’nun’’I-Akitlerle ilgili kağıtlar’’ başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.01.2010 tarihinden geçerli olmak üzere Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’nun I/A-1 fıkrasındaki kağıtlar için damga vergisi oranı binde 8,25 olarak belirlenmiştir.

Diğer taraftan, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38. maddesinde, noter işlemlerinden bu Kanuna bağlı (2) sayılı Tarife’de yazılı olanların noter harçlarına tabi olduğu, 42. maddesinde, değer veya ağırlık ölçüsüne göre harca tabi işlemlerde (2) sayılı Tarife’de yazılı değer veya ağırlığın esas alınacağı, menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kağıtlarda değer gösterilmesinin mecburi olduğu hüküm altına alınmış olup, Kanun’a bağlı (2) sayılı Tarife’nin I/1 bendinde, muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kağıtlardan beher imza için harç alınacağı (Söz konusu harç oranları 29.12.2009 tarihli ve 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.01.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 2 sayılı tarifenin I/1 fıkrası için ise binde 0,99 olarak belirlenmiştir.) ve bütün imzalar için bu suretle alınacak harcın toplam miktarının 43,90TL’den az, 22.499,75TL’den çok olamayacağı hükme bağlanmıştır.

Formunuz ve eklerinin incelenmesinden, … 10. Noterliğince … yevmiye sayı ve …/…/2008 tarih ile tanzim ve tasdikli “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Arsa Payı Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesi” nde almayı vaad eden … İnşaat Ticaret ve Sanayi A.Ş. ile … Madencilik İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş.’nin, sözleşmedeki hisse ve tüm hak ve yükümlülüklerini, ….. Ticaret ve İnşaat A.Ş. ve … İnşaat Ticaret ve Madencilik A.Ş.’ne devir etmek üzere “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi” düzenledikleri, bunun dışında ilk sözleşmenin içeriği, yapılan işin nev’i ve diğer hükümlerinde değişiklik öngörülmediği anlaşılmaktadır.

Buna göre, “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi” başlıklı kağıdın, “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Arsa Payı Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesi”nin süresinde, yapılması öngörülen işin içeriği ve diğer hükümlerinde bir değişiklik yapılmaksızın devrine ilişkin düzenlendiği dikkate alındığında, 488 sayılı Kanunun 14. maddesi uyarınca, …/…/2008 tarihli “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Arsa Payı Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesi”nden alınan damga vergisinin dörtte biri tutarında damga vergisine tabi tutulması, harcın ise düzenlenecek devir sözleşmesinin ihtiva ettiği tutar üzerinden beher imza için binde 0,99 oranında tahsil edilmesi gerekmektedir.

İki yıldan uzun süredir şirket aktifinde yer alan iştirak hisselerinin mevcut veya yeni kurulacak bir şirkete ayni sermaye olarak konulması mümkün bulunmakla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi uyarınca söz konusu iştirak hisselerinin bir bütün olarak kısmi bölünme işlemine tabi tutulması gerektiği hk.

Mukteza talep formunuzda; … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz belirtilerek, şirketinizin aktifinde yer alan ve iki yıldan uzun süredir elde tutulan iki ayrı anonim şirkete ait iştirak hisselerinden %80 oranında iştirak edilen şirket hisselerinin tamamının, %99,99 oranında iştirak edilen şirket hisselerinin ise %50’sinin yeni kurulacak anonim şirkete ayni sermaye olarak devredilmesi işleminin kısmi bölünme olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile aktif ve pasifi düzenleyici hesaplardan ne anlaşılması gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Devir, bölünme ve hisse değişimi” başlıklı 19. maddesinde;

“(3) Aşağıdaki işlemler bölünme veya hisse değişimi hükmündedir:

…

(b) Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya bir kaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

…

(4) Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesapla birlikte devrolunur.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Kısmi bölünme müessesesinin temel amacı, şirketlerin yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve kârlılıklarını artırmalarına imkan sağlamak olup kısmi bölünmenin bir şirkete ait iştirak hisselerinin parça parça elden çıkarılması sonucunu doğurmaması gerekmektedir.

Buna göre, iki yıldan uzun süredir şirket aktifinde yer alan iştirak hisselerinin mevcut veya yeni kurulacak bir şirkete ayni sermaye olarak konulması mümkün bulunmakla birlikte Kanunun 19. maddesi uyarınca söz konusu iştirak hisselerinin de bir bütün olarak kısmi bölünme işlemine tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175. ve mükerrer 257. maddelerinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak; muhasebenin temel kavramları, muhasebe politikalarının açıklanması, mali tablolar ilkeleri, mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması, tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişine ilişkin açıklamalar, 26.12.1992 tarihli ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır.

Aktifi düzenleyici hesaplar; Birikmiş Amortismanlar, Birikmiş Tükenme Payları, Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı, Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı, Menkul Kıymet Değer Düşüklüğü Karşılığı, Alacak Senetleri Reeskontu, Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri gibi esas itibariyle pasif karakterli olan ve alacak bakiyesi veren; ancak, düzenleyici rolü nedeniyle aktif kısımda yer alan hesaplardır.

Pasifi düzenleyici hesaplar ise Borç Senetleri Reeskontu, Ödenmemiş Sermaye, Dönem Net Zararı, Geçmiş Yıllar Zararları, Menkul Kıymet İhraç Farkı gibi esas itibariyle aktif karakterli olan ve borç bakiyesi veren; ancak, düzenleyici rolü nedeniyle pasif kısımda yer alan hesaplardır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, aktifinizde iki yıldan uzun süredir yer alan  %80 ve %99,99 oranlarında iştirak ettiğiniz şirketlere ait iştirak hisseleri, iştirak edilen her şirket itibarıyla bir bütün olarak kısmi bölünme işlemine tabi tutulabilecektir. Ancak, özelge talep formunuzda belirtilen ve %99,99 oranında iştirak ettiğiniz şirketin hisselerinin %50’sinin kısmi bölünme kapsamında devri, bir şirkete ait olup aktifinizde yer alan iştirak hisselerinin parça parça elden çıkarılması sonucunu doğuracağından, anılan işlemin kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, iştirak hisselerinin kısmi bölünme kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunlu olup aktif ve pasifi düzenleyici hesaplardan ise yukarıda belirtilenlerden ilgili olanların anlaşılması gerekmektedir.

İndirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacağının, mükellefin vergi ve sosyal sigorta primi borçlarına mahsubundan sonra arta kalan kısmının, mükellefin alt taşeronlarının sosyal sigorta prim borçlarına mahsubunun mümkün olmadığı hk.

Özelge talep formunda, indirimli orana tabi işlemlerinizden doğan katma değer vergisi (KDV) iade alacağınızın vergi ve SGK prim borçlarınıza mahsubundan sonra arta kalan kısmın alt taşeronlarınızın SGK prim borçlarına mahsubunun yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KDV Kanunu’nun 29/2. maddesinde, indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan kısmının yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen tutarların da izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden ya da mahsuben iadesi imkanı getirilmiştir.

İndirimli orana tabi işlemler kapsamında yapılacak iadelere ilişkin usul ve esaslar 119 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde açıklanmıştır.

Söz konusu Tebliğin “4.2. Mahsubu Talep Edilebilecek Borçlar” başlıklı bölümünde,

–  indirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacaklarının, mükellefin kendisine ait, ithalde alınanlar da dahil vergi borçlarına, sosyal sigorta primi borçlarına ve % 51 veya daha fazla hissesi kamuya ait kuruluşlardan temin ettikleri elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsup edilebileceği,

– faaliyetleri indirimli oranda KDV ye tabi işlemlerden oluşan kollektif şirketler ile adi ortaklıklar adına ortaya çıkan KDV iade alacaklarının, yukarıda belirtilen borçların yanı sıra yalnızca söz konusu şirket ortaklarının vergi (ithalde alınanlar dâhil) ve sosyal sigorta prim borçlarına da mahsup edilebileceği;

–  Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre vergi dairesine iş ortaklığı olarak mükellefiyet tesis ettiren işletmelerin, diğer kurumlar
vergisi mükelleflerinde olduğu gibi ortaklarının vergi ve sigorta prim borçlarına bu uygulama kapsamında mahsup yapılmasının mümkün bulunmadığı

belirtilmiştir.

Buna göre, indirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacağınızın şirketinizin vergi ve sosyal sigorta primi borçlarına mahsubundan sonra arta kalan kısmının alt taşeronlarınızın sosyal sigorta prim borçlarına mahsubu mümkün bulunmamaktadır.

KAYNAK :

E-Yaklaşım Şubat 2014