MALİYE BAKANLIĞI ÖZELGELERİ

Buğday unu veya diğer unlardan ya da çeşitli un karışımları ile yağ, maden suyu, limon suyu ve diğer maddelerden hazırlanan ve ticari hayatta milföy hamuru veya yağlı hamur, yağlı yufka vb. olarak isimlendirilen hamurların, % 8 oranında KDV’ye tabi tutulması gerektiği hk.

Özelge talep formunuzda, dondurulmuş milföy hamuru tesliminde uygulanacak katma değer vergisi (KDV) oranı sorulmaktadır.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV ye tabidir.

KDV oranları, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 28. maddesinin Bakanlar Kurulu’na verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi (BKK) ile BKK ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir.

2007/13033 sayılı BKK eki;

– I sayılı listenin 4. sırasında “Buğday unu, buğday unundan imal edilen ekmekler (Kepekli olanlar dahil, diğer katkı maddeliler hariç), yufka”,

– II sayılı listenin (A/15). sırasında “Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 19 no.lu fasılında yer alan mallar”,

yer almaktadır.

TGTC’nin 19. faslında, “Hububat, Un, Nişasta, veya Süt Müstahzarları; Pastacılık Ürünleri” tanımlanmıştır. Bu faslın, 1901.20 tarife alt pozisyonu ise “19.05 Pozisyonunda yer alan ekmekçilik mamullerinin hazırlanmasında kullanılan karışımlar ve hamurlar”ı kapsamaktadır. Bu tarife pozisyonuna ait; 1901.20.00.10.00, 1901.20.00.20.00, 1901.20.00.90.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon numaraları hem buğday unundan ekmek ve ekmekçi mamullerinin hazırlanmasında kullanılan un karışımları ve hamurlarını hem de katkılı ekmek ve ekmekçi mamullerinin hazırlanmasında kullanılan un karışımı ve hamurlarını kapsamaktadır.

Buna göre,

1. Katkısız buğday unundan hazırlanmış yufka ve yufka hamurunun, 2007/13033 sayılı BKK eki I sayılı listenin 4. sırasında değerlendirilerek % 1 oranında,

2. Buğday unu veya diğer unlardan ya da çeşitli un karışımları ile yağ, maden suyu, limon suyu ve diğer maddelerden hazırlanan ve ticari hayatta milföy hamuru veya yağlı hamur, yağlı yufka vb. olarak isimlendirilen hamurların, 2007/13033 sayılı BKK eki II sayılı listenin (A/15). sırası kapsamında değerlendirilerek % 8 oranında KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

Adi ortaklık payının diğer ortağa devredilmesi işleminin adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurması halinde, işletmedeki tüm hakların devri karşılığı belirlenen toplam bedel üzerinden, devir tarihi itibariyle fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi hesaplanması gerektiği hk.

Özelge talep formunuzda, … Makine San. İnş. ve Tic. Ltd. Şti. ile şirketiniz arasında … Makine … Adi Ortaklığı kurulduğu, adi ortaklığın almış olduğu ihale devam etmekte iken bir nedenden dolayı adi ortaklığın fesih kararının alındığı, tüm haklarınızın … TL karşılığında diğer ortağa devredildiği, alacağınıza karşılık taksitler halinde … TL’den 5 adet senet alındığı belirtilerek, söz konusu senet karşılığı ödemelere fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği ile ödenen bedel üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hususlarında bilgi verilmesi istenilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;

– 1/1. maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,

– 8/1-a maddesinde; mal teslimlerinde ve hizmet ifalarında bu işi yapanların verginin mükellefi olduğu,

– 10. maddesinin (a) bendine göre, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendine göre, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi, (c) bendine göre kısım kısım

mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması sırasında meydana geldiği

hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan; 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “I/B.7. Adi Ortaklıklarda Vergileme” başlıklı bölümünde; (mülga 25 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “C” bölümü)

“….Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesh ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir…

Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilir. Devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilir…”

ifadesine yer verilmiştir.

Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinde; 153. maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanların, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmü yer almakta olup aynı Kanun’un 161. maddesinde, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesinin işi bırakmayı ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.

“Faturanın Tarifi” başlıklı 229. maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 231. maddesinin 5 numaralı bendinde de faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Adi ortaklıklar 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 520-541. maddelerinde düzenlenmiştir. Anılan Kanun’un 520. maddesinde adi ortaklık, iki veya daha fazla kişinin, bir sözleşmeye dayanarak ortak bir amaca ulaşmak için emek ve mallarını birleştirmesi olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklığın amacı, ortakların sorumlulukları, sermayesi, borçları ve alacakları bu Kanun’da düzenlenmiştir. Adi ortaklık tüzel kişiliği haiz olmayıp Borçlar Kanunu hükümlerine göre kurulur ve son bulur. İştirak halinde mülkiyet esasına göre faaliyet sürdüren adi ortaklıklar elde ettikleri gelirin vergilendirilmesi açısından bağımsız bir ünite olarak kabul edilmemiştir. Ticari faaliyette bulunan adi ortaklıklarda her bir ortağın payına düşen kazanç ayrı ayrı ticari kazanç sayılmıştır. Ortaklar kendi paylarına düşen karlarını ticari kazanç olarak münferiden beyan etmek zorundadırlar. Ancak adi ortaklık KDV yönünden vergi mükellefi gelir stopaj yönünden ise vergi sorumlusu olarak kabul edilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Ortaklık payınızın diğer ortak olan … Makine San. İnş. ve Tic. Ltd. Şti.’ ne devredilmesi işlemi adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurduğundan, işletmedeki tüm haklarınızın devri karşılığı belirlenen toplam bedel üzerinden, devir tarihi itibariyle fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yurt dışında yapılan genel giderler ile seyahat maksadının gerektirdiği süreyle sınırlı olarak gerçekleştirilen işle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet harcamalarının ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olduğu, ancak yurtdışında alınan hizmetler nedeniyle yabancı ülkelerde ödenen KDV ve benzeri dolaylı vergilerin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı hk.

Özelge talep formunuzda, ticari faaliyetiniz nedeniyle araştırmalar yapmak için yurtdışına çıktığınız ve bir takım harcamalar yaptığınız belirtilerek, yurtdışında yaptığınız bu harcamalarla ilgili olarak Gelir ve Katma Değer Vergisi Kanunları çerçevesinde yapılacak işlemler hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

A- Gelir Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin; aynı fıkranın (4) numaralı bendinde de, işle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderlerinin (Seyahat maksadının gerektirdiği süreyle sınırlı olmak şartıyla), safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi maksadıyla yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, bu mahiyette olmayan giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Bu çerçevede, yurt dışında yapmış olduğunuz yukarıda belirtilen şartları taşıyan genel gider niteliğindeki harcamalarınız ile seyahat maksadının gerektirdiği süreyle sınırlı olarak gerçekleştirilen işle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet harcamalarınızın ticari kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

B- Vergi Usul Kanunu Yönünden Değerlendirme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin birinci fıkrasında; “Bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü bulunmaktadır.

Aynı Kanun’un 229. maddesinde “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”, 231. maddesinin 5. bendinde ise; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmüne yer verilmiştir.

Mezkur Kanun’un 232. maddesinde de “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:

1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;

2. Serbest meslek erbabına;

3. Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara;

4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;

5. Vergiden muaf esnafa

sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.

…” denilmektedir.

Öte yandan 253 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler” başlıklı (B) bölümünde; “…Buna göre, yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir. Ancak inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar. açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan satın aldığınız hizmetlerin fatura veya hizmetin alındığı ülkede uygulanan vergi mevzuatı çerçevesinde geçerli bir belge ile tevsiki gerekmektedir.

C- Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme:

KDV Kanunu’nun;

– 1/1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

– 6. maddesinde, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının,

a) Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını,

b) Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade edeceği,

– 30/a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, ticari faaliyetiniz nedeniyle araştırmalar yapmak için gittiğiniz  ülkelerde aldığınız hizmetler (otel, yemek, ulaşım, danışmanlık ve avukatlık hizmetleri) yurt dışında alındığından ve hizmetlerden yurt dışında faydalanıldığından KDV’nin konusuna girmemekte olup, söz konusu hizmetler nedeniyle yabancı ülkelerde ödenen KDV ve benzeri dolaylı vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Holding şirketin, atıl kaynakların değerlendirilmesi amacıyla satın almış olduğu taşınmazların kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi halinde, bu taşınmazların satışından elde edeceği kazancın taşınmaz satış kazancı istisnasına konu edilebilmesinin mümkün olmadığı, ayrıca söz konusu taşınmazların satışının genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacağı hk.

Özelge talep formunuzda; şirketinizin esas faaliyet konusunun holding şirket olarak sermaye şirketlerine iştirak etmek, iştiraklere yönetim hizmeti vermek ve bu hizmetler ile iştiraklerden gelir elde etmek olduğu, esas faaliyetlerinizi yerine getirebilmek ve atıl kaynaklarınızı değerlendirmek maksadıyla değişik tarihlerde taşınmazlar satın alındığı, bu suretle elde edilecek yeni kaynakların mevcut iştiraklerinizin faaliyetlerinin yürütülmesinde veya yeni iştirakler elde edilmesinde kullanıldığı belirtilerek iktisap edildikten sonra belirli periyotlarda kiraya verilmiş olan söz konusu taşınmazların bir kısmının veya tamamının satılması halinde elde edilecek satış kazancı dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan taşınmaz satış kazancı istisnası ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendinde yer alan KDV istisnasından yararlanılıp yararlanılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinde,

“1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca söz konusu Genel Tebliğin “5.6.2.3.4.” no.lu bölümünde;

“…İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde etlikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, atıl kaynakların değerlendirilmesi amacıyla satın almış olduğunuz taşınmazların kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi nedeniyle, bu taşınmazların satışından elde edeceğiniz kazancın taşınmaz satış kazancı istisnasına konu edilebilmesi mümkün bulunmamaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendinde;

– Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin vergiden istisna olduğu,

– İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu,

– İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV nin teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı,

hükmüne yer verilmiştir.

Konuyla ilgili KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (II/F-4.16.1.) bölümünde, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmünün uygulanmayacağı ifade edilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, söz konusu taşınmazların şirketiniz tarafından kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi nedeniyle, bu taşınmazların satışı genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.