MALİYE BAKANLIĞI ÖZELGELERİ

Kollektif şirketin nev’i değişikliği yapılarak anonim şirkete dönüştürülmesi halinde, ortakların anonim şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarında  alacakları ortaklık paylarını temsil eden hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak nevi değişikliğine ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil edildiği tarihin dikkate alınması gerektiği hk.

Özelge talep formunuzda, Ulaştırma Vergi Dairesi Müdürlüğünün ……………. vergi kimlik numarasında kayıtlı kollektif şirket statüsündeki şirketinizi nev’i değişikliği yaparak anonim şirkete dönüştürmek istediğiniz belirtilerek, söz konusu nev’i değişikliği nedeniyle ortaklara verilecek anonim şirket hisselerinin iktisap tarihinin ne olacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinin birinci fıkrasının;

– (2) numaralı bendinde, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği,

– (3) numaralı bendinde de kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği

hükme bağlanmıştır.

Bu durumda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirtilen şartlar dahilinde, kollektif şirketin bir sermaye şirketine dönüşmesi halinde nev’i değişikliği nedeniyle değer artışı kazancı hesaplanmayacak ve vergileme yapılmayacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında, kollektif şirket statüsünde olan şirketinizin nev’i değişikliği yapılarak anonim şirkete dönüştürülmesi halinde, ortakların anonim şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarında  alacakları ortaklık paylarını temsil eden hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak nevi değişikliğine ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir.

Kolektif şirketlerin kurumlar vergisi mükellefi olmaması nedeniyle şirket adına tasfiye beyannamesi verilmeyeceği, ancak kolektif şirket ortaklarının şirketten aldıkları payların ticari kazanç sayılması nedeniyle gelir vergisi mükellefi olmaları dolayısıyla, kolektif şirket kaydının Ticaret Sicilinden terkin edildiği tarihe kadar geçen sürelere ilişkin olarak kazanç temin etmemiş olsalar bile her bir ortağın gelir ve buna bağlı olarak gelir geçici beyannamelerini bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri gerektiği hk.

Özelge talep formunda; şirketinizin 20.12.2013 tarihinde Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre tasfiyeye girdiği belirtilerek tasfiye beyannamesi verilip verilmeyeceği, verilecek ise şahsi geliriniz olan kira gelirlerinin tasfiye beyannamesine eklenip eklenmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (1)/a bendinde sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, 2. maddesinin (1) fıkrasında da; “Sermaye şirketleri: 29.06.1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketidir. Bu Kanun’un uygulanmasında, Sermaye Piyasası Kurulu’nun düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar sermaye şirketi sayılır.” hükümleri mevcuttur.

Yine 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin sermaye şirketlerinin tanımının yapıldığı 2.1.1. bölümünün son paragrafında; Türk Ticaret Kanunu’nda ticaret şirketleri arasında sayılmakla birlikte sermaye şirketi mahiyetinde olmayan kollektif ve adi komandit şirketlerin kurumlar vergisi mükellefi olmadıkları açıkça belirtilmiştir.

Öte yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 37. maddesinde “Her türlü ticari ve sinai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.

Kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir (66. madde hükmü mahfuzdur.) hükmü yer almıştır.

Yine aynı Kanun’un 85. maddesinde; “Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar için bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanun’a göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.

Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır” hükmü yer almıştır.

Diğer taraftan ticaret şirketlerinin fesih ve tasfiyeleri Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmiş olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tasfiye ve İflas” başlıklı 162. maddesinde

“Tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyet vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam eder.

Bu hallerde tasfiye memurları ve iflas dairesi:

1- Tasfiye veya iflas kararlarını;

2- Tasfiyenin veya iflasın kapandığını;

vergi dairesine ayrı ayrı bildirmeye mecburdurlar.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, Kolektif Şirketlerin kurumlar vergisi mükellefi olmaması nedeniyle şirketiniz adına tasfiye beyannamesi verilmeyecektir. Ancak kolektif şirket ortaklarının şirketten aldıkları payların ticari kazanç sayılması nedeniyle gelir vergisi mükellefi olmaları dolayısıyla, kolektif şirket kaydının Ticaret Sicilinden terkin edildiği tarihe kadar geçen sürelere ilişkin olarak kazanç temin etmemiş olsalar bile her bir ortağın gelir ve buna bağlı olarak gelir geçici beyannamelerini bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri gerekmektedir.

KOSGEB’den alınan hibe destek tutarının ticari kazanca dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiği, söz konusu destek tutarı ile yapılan harcamaların ise niteliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı hk.

Özelge talep formunda, tekstil ürünlerine dijital baskı yapılması ile ilgili yeni girişimci desteği başvurunuzun Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeleri Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı (KOSGEB) …… Hizmet Merkezi Müdürlüğü tarafından değerlendirilerek KOSGEB Destek Programları Yönetmeliği Girişimcilik Proje Destek programı çerçevesinde desteklenmesine karar verildiği, bu kapsamda kuruluş giderleri, ofis makine ve techizatı, ofis mobilya ve gereçleri ile üretimde kullanılacak bazı makinaların alımında destek alındığı belirtilerek, söz konusu hibenin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sinai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış olup, aynı Kanun’un 38. maddesinin birinci fıkrasında ise; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir.

Yine aynı Kanun’un “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümlere göre, faaliyetinizle ilgili olarak KOSGEB’den alınan hibe destek tutarının ticari kazancınıza dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmekte olup, söz konusu destek tutarı ile yapılan harcamalarınsa niteliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Gerçek usulden basit usule geçmek için gerçek usulden basit usule geçmeye ilişkin şartları topluca gerçekleştirme gereğinin yanı sıra,  Ocak ayının başından otuzbirinci günü akşamı mesai bitimine kadar vergi dairesine müracaat edilmesi gerektiği hk.

Özelge talep formunda, oto tamirciliği faaliyetinden dolayı 20.05.2003 tarihinden itibaren Merkez Vergi Dairesi Müdürlüğünün basit usulde  mükellefi olduğunuzu,  2011 yılı içinde çeşitli tarihlerde 6 adet araç alıp satmanız nedeniyle anılan vergi dairesince 03.03.2011 tarihinden itibaren gerçek usulde mükellefiyet tesisinizin  yapıldığını, 20.11.2011 tarihinden sonra oto alım satımı ve komisyonculuk faaliyetini yapmadığınızı, kendi işyerinizde sadece oto tamiri işi yaptığınızı belirterek, oto alım satımı ve komisyonculuk faaliyetinin terk edilmesi nedeniyle basit usulde vergilendirilmeye devam edip edemeyeceğiniz hususunda  görüş talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra, ticari kazancın, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı gerçek (Bilânço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un 46. maddesinde; “47 ve 48. maddelerde yazılı şartları topluca haiz olanların ticari kazançları basit usulde tespit olunur.

…

(6322 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük 15.06.2012) Basit usule tabi olmanın şartlarından herhangi birini takvim yılı içinde kaybedenler, ertesi takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirilirler. Basit usulün şartlarını haiz olanlardan, bu usulden yararlanmak istemediklerini yazı ile bildirenler dilekçelerinde belirttikleri tarihten veya izleyen takvim yılı başından, yeni işe başlayanlar ise işe başlama tarihinden itibaren gerçek usulde vergilendirilirler. Gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerden, 47. maddede yazılı şartları taşıyanlardan arka arkaya iki hesap döneminin iş hacmi 48. maddede yazılı hadlerden düşük olanlar, yazılı talepleri üzerine bu şartın gerçekleşmesini takip eden takvim yılından başlayarak basit usule geçebilirler. İşin eş ve çocuklara devri halinde iş hacminin hesabında devirden önceki süreler de dikkate alınır. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri tespit edilenler hiçbir suretle basit usulde vergilendirilmezler.

(6322 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen fıkra; Yürürlük: 15.06.2012) Gerçek usulde vergilendirilmekte iken işini terk eden mükellefler ile basit usulün şartlarını kaybedenlerden gerçek usulde vergilendirilmeye başlamadan önce işini terk eden mükellefler, terk tarihini takip eden yılın başından itibaren iki yıl geçmedikçe basit usule dönemezler. Bu hüküm, işin eş veya çocuklara devri halinde de uygulanır.

…” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun’un 51. maddesinde ise basit usulde vergilendirmeden faydalanamayacak olanlar bentler halinde sayılmış olup, maddenin (8) numaralı bendinde, tavassut işi yapanların (dayı başları hariç) basit usulde mükellef olamayacağı belirtilmiştir.

Buna göre, oto tamirciliği faaliyetinden dolayı basit usulde mükellef bulunmakta iken  yapılan yoklama sonucunda, 03.03.2011-10.11.2011 tarihleri arasında oto komisyonculuğu faaliyetinde bulunduğunuz tespit edildiğinden 03.03.2011 tarihinden itibaren 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 51. maddesinin (8) numaralı bendi gereğince anılan vergi dairesince mükellefiyetinizin gerçek usulde tesis edilmesinde mevzuata aykırı bir durum bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, 6322 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 81. madde hükmüne göre, gerçek usulden basit usule geçmeye ilişkin şartların tespitine ve iki yıllık sürenin hesabına 01.01.2012 tarihinden itibaren başlanacağı açıklaması yapılmıştır.

Konu ile ilgili açıklamalar, 27.07.2012 tarihli ve 28366 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 283 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 18.12.2013 tarihli ve 93 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılmıştır.

Buna göre, oto alım satımı ve komisyonculuk faaliyetinizi 01.01.2012 tarihinden önce (10.11.2011 tarihinde)  terk etmiş olmanız ve gerçek usulden basit usule geçmeye ilişkin şartları topluca gerçekleştirmeniz  halinde 01.01.2012 tarihinden iki yıl sonra diğer bir ifadeyle 01.01.2014 tarihinden itibaren basit usulden yararlanmanız mümkün bulunmakla birlikte (2014) Ocak ayının başından otuzbirinci günü akşamına kadar bağlı bulunduğunuz vergi dairesine yazılı olarak başvurmadığınız anlaşılmış olduğundan 01.01.2014 tarihi itibariyle basit usule dönmeniz mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 47 ve 48. maddelerinde yazılı şartları taşıyor olmanız ve 2015 yılının Ocak ayının başından otuzbirinci günü akşamı mesai bitimine kadar vergi dairenize müracaat etmeniz halinde ise 2015 yılından itibaren basit usulde vergilendirilmeniz mümkün bulunmaktadır.

Uygulama ve  oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden  satışı ile reklam gelirlerinden elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesabına yapılması halinde, GVK’nın serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, ödeme yapanların GVK’nın 94. maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Özelge talep formunuzda; evinizde uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılımları ve bilgisayar programları hazırladığınızı ve bunların Google ve Apple gibi uygulama ve yazılım marketlerinde internet üzerinden yayınlanıp satıldığını, bu bilgisayar yazılımlarının ve proğramlarının bir kısmının ücretli bir kısmının ücretsiz olduğunu, ücretsiz yayınlananlardan  elde edilen reklam gelirlerinden tarafınıza pay verildiği, ücretli olanlardan ise  sadece satış payı alındığı belirtilerek, bu faaliyetlerinizin hangi kazanç türüne göre vergilendirileceği hususunda görüş talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmü yer almıştır.

Anılan Kanun’un 37. maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir.

Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Diğer taraftan, aynı Kanun’un 94. maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek, hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, (2) numaralı bent uyarınca, 18. madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden  %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, tarafınızca hazırlanıp uygulama ve  oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden  satışı ile reklam gelirlerinden elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesabınıza yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, adınıza ödeme yapanların Kanunun 94. maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu faaliyetinizden elde edilen kazancın ortada bir ticari organizasyonun varolduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda, elde edilen  kazancın  Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir.

Yazarlar : ‘- -‘