Motorlu taşıtlar vergisi istisnasından faydalanan malûl ve engellilerin vefat ettikleri tarihten itibaren haklara sahip olmaları mümkün bulunmadığından, veraset yoluyla mirasçılara intikal eden taşıtlardan dolayı murisin ölüm tarihinin içinde bulunduğu dönemin başından itibaren, veraset ilamında mülkiyeti intikal ettiği belirtilen mirasçılar adına motorlu taşıtlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmesi gerekmektedir.

Başkanlığımıza intikal eden olaylardan; motorlu taşıtlar vergisi istisnasından faydalanan malûl ve engellilerin vefat etmelerine rağmen, mirasçıların taraflarına intikal eden taşıtları adlarına kayıt ve tescil ettirmedikleri ve E-VDO programında vefat eden malûl ve engelli adına kayıtlı taşıtların halen motorlu taşıtlar vergisinden istisna tutulduğu anlaşılmaktadır.

197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesine göre, motorlu taşıtlar vergisinin mükellefi, trafik sicili ile Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı’nca tutulan sivil hava vasıtaları sicilinde adlarına motorlu taşıt kayıt ve tescil edilmiş olan gerçek ve tüzel kişilerdir.

Anılan Kanun’un 4. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, engellilik dereceleri % 90 ve daha fazla olan malûl ve engellilerin adlarına kayıtlı taşıtlar ile diğer malûl ve engellilerin, bu durumlarına uygun hale getirilmiş özel tertibatlı taşıtların motorlu taşıtlar vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.

Öyle ki, malûl ve engellilerin adlarına kayıtlı taşıtların motorlu taşıtlar vergisinden istisna tutulmasındaki amaç, malûl ve engelli olanların sosyal hayata katılımlarını arttırmak günlük yaşantılarını kolaylaştırmak olup, sadece malûl ve engellilerin kendilerinin ulaşım ihtiyaçlarını karşılamada kullanılacak taşıtlar için söz konusu istisna hükmü uygulanmaktadır.

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 8. maddesinde her insanın hak ehliyetinin olduğu, 28. maddesinde ise kişiliğin çocuğun sağ olarak doğduğu anda başlayıp, ölümle sona erdiği düzenlenmiştir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Mirasçıların Sorumluluğu” başlıklı 12. maddesinde ölüm halinde mükelleflerin ödevlerinin mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, motorlu taşıtlar vergisi istisnasından faydalanan malûl ve engellilerin vefat ettikleri tarihten itibaren haklara sahip olmaları mümkün bulunmadığından veraset yoluyla mirasçılara intikal eden taşıtlardan dolayı murisin ölüm tarihinin içinde bulunduğu dönemin başından itibaren, veraset ilamında mülkiyeti intikal ettiği belirtilen mirasçılar adına motorlu taşıtlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmesi gerekmektedir.

Ancak, mirasçılar tarafından veraset ilamının ilgili vergi dairesine ibraz edilmemesi halinde, mirası reddetmemiş mirasçılar adına motorlu taşıtlar vergisi mükellefiyeti tesis edilerek, yapılacak olan motorlu taşıtlar vergisi tarh, tahakkuk, tahsil, düzeltme ve iade işlemlerinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer alan zamanaşımı sürelerine ilişkin hükümler ile reddi miras süresi göz önünde bulundurulacaktır.

Bilgi edinilmesini ve vefat eden malûl ve engelli adına kayıtlı taşıtlar için gerekli takip ve kontrolün yapılan açıklamalara göre ifasını rica ederim.

Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline döviz olarak yapacağı doğrudan ödemenin gelir vergisinden istisna olması, bir şirket aracılığı ile yapılması halinde istisnadan faydalanamayacağı hk.

Özelge talep formunda, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, Türkiye’de dar mükellef olan kurumun irtibat bürolarında çalışan hizmet erbabına yaptığı ücret ödemelerine şirketinizin aracılık edeceğini belirtilerek, söz konusu ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin (14) numaralı bendinde yer alan istisna hükümleri kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin (14) numaralı bendinde, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır.

147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Kanuni ve İş Merkezi Türkiye’de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler” başlıklı 1-c bölümünde;

“İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

– İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye’de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye’de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.

– Türkiye’de hizmet arzeden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye’de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye’deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır…” açıklamaları yer almıştır.

Buna göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

1- Türkiye’de hizmet arzeden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

2- Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,

3- Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,

4- Ücretin döviz olarak ödenmesi,

5- Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi

şartlarının bir arada bulunması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışan kişilere kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden döviz olarak ödediği ücret, yukarıdaki şartların taşıması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin (14) numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır.

Konu hakkında İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığından alınan … tarihli ve … sayılı yazı ekinde yer alan cevabi yazınızda söz konusu ödemelere aracılık etme nedeniniz olarak, “Türkiye’deki irtibat bürolarında personel azlığı ve banka hesaplarını yönetecek bir kimsenin olmaması” şeklinde yapılan açıklama söz konusu istisnanın uygulanması bakımından ekonomik gerçeklere uygun düşmediği değerlendirilmekte ve yeterli bulunmamaktadır. Bu nedenle, irtibat bürolarında çalışanların ücretlerinin ödenmesine  şirketinizin aracılık etmesi halinde, söz konusu ücret ödemeleri için Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin (14) numaralı bendinde yer alan istisna hükmünün uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 84. maddesi sadece Avrupa Birliğinden sağlanan hibelerini kapsamakta olup söz konusu madde hükmünün Kalkınma Ajanslarının gerçek veya tüzel kişilere sağladığı yatırım destekleyici hibelere uygulanması mümkün bulunmadığı ve Kalkınma Ajansları tarafından hibe edilen para ve karşılıksız yardımların “602 Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerektiği hk.

Özelge talep formunda, Kalkınma Ajanslarının gerçek veya tüzel kişilere sağladığı hibelerin Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 84. maddesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ile söz konusu hibelerin hangi hesaba kayıt edileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 84. maddede;

“Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak dikkate alınmaz. Söz konusu hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin olarak bu fondan yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmaz. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutarın kalması hâlinde bu tutar gelir kaydedilir.

Birinci fıkra çerçevesinde sağlanan hibelerle finanse edilen yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ilişkin ödemeler üzerinden ve yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden, fon hesabından yapılan harcama tutarları ile sınırlı olmak üzere, 94. maddenin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentleri ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ve 30. maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri uyarınca vergi kesintisi yapılmaz.”

hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin (10.2.9.2.4.) numaralı bölümünde, bu mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumlardan bu mahiyette sağlanacak her türlü destek tutarları, ticari kazancın bir unsuru olarak kazanca dâhil edilecektir hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, tek düzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır.

“602 Diğer Gelirler” hesabı; işletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme vb. hasılat kalemlerinin izlendiği hesaptır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 84. maddesi sadece Avrupa Birliğinden sağlanan hibelerini kapsamakta olup söz konusu madde hükmünün Kalkınma Ajanslarının gerçek veya tüzel kişilere sağladığı yatırım destekleyici hibelere uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, Kalkınma Ajansları tarafından hibe edilen para ve karşılıksız yardımların “602 Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Limited Şirketin tüm aktif ve pasifleriyle devredilerek şahıs işletmesine dönüştürülmesi işlemi, KVK’nın 19 ve 20. maddeleri kapsamında “devir” olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu nev’i değişikliğinden doğan kârların kurumlar vergisine tabi tutulacağı ve bu işlemin KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulmasının mümkün olmadığı hk.

Özelge talep formunun incelenmesi sonucunda; … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … İnş Ltd. Şti’nin ortağı olduğunuz belirtilerek şirketin tüm aktif ve pasifleriyle birlikte şahsınıza devri durumunda katma değer vergisi (KDV) uygulanıp uygulanmayacağı sorulmaktadır.

I- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 124. maddesinin birinci fıkrasında kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketi olduğu belirtilmiş aynı maddenin ikinci fıkrasında ise kollektif ve komandit şirketin şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin ise sermaye şirketi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 180. maddesinde, “(1) Bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.” denilmekte olup “b) Geçerli Tür Değiştirmeler” başlıklı 181. maddesinde ise,

“(1) a) Bir sermaye şirketi;

1. Başka türde bir sermaye şirketine;

2. Bir kooperatife;

…

dönüşebilir.”

hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 194. maddesinin üçüncü fıkrasında ise “Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264. maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanun’un 264 ilâ 266. maddeleri de uygulanır.” denilmektedir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda bir sermaye şirketinin nev’i değişikliği yoluyla şahıs şirketine dönüşmesi mümkün bulunsa da özelge talep formunuzda belirtilen devir işleminin nasıl vergilendirileceği hususunda vergi kanunlarının dikkate alınacağı tabidir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde kurumların ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik yapılan işlemler süreci olan tasfiye hükümlerine yer verilmiş olup aynı Kanun’un 19. maddesinde nev’i değişikliğine ilişkin olarak yapılan düzenlemelere göre, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunulan bir kurumun kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kuruma dönüştürülmesi, münfesih kurumun tür değişikliği tarihindeki bilanço değerlerinin bir bütün olarak devri ve aynen bilançosuna geçirilmesi halinde mümkün olabilecektir.

Aynı Kanunun “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme” başlıklı 20. maddesinde ise;

“(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.”

hükmüne yer verilmek suretiyle yukarıda belirtilen şartların oluşması halinde sadece devir tarihine kadar elde edilen kazançların vergilendirilip, doğrudan doğruya birleşmeden doğan karların hesaplanmayacağı belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, ortağı olduğunuz … İnş. Ltd. Şti.’nin tüm aktif ve pasifleriyle şahsınıza devredilerek şahıs işletmesine dönüştürülmesi işlemi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında “devir” olarak değerlendirilemeyeceğinden söz konusu nev’i değişikliğinden doğan karlar vergiye tabi tutulacaktır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

3065 sayılı KDV Kanunu’nun;

1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

17/4-c maddesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanuna göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV den müstesna olduğu

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, ortağı olduğunuz … İnş. Ltd. Şti.’nin tüm aktif ve pasifleriyle şahsınıza devredilerek şahıs işletmesine dönüştürülmesi işlemi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında “devir” olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu işlemin KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün değildir.

Yazarlar : ‘- -‘