Limited Şirketin tüm aktif ve pasifi ile birlikte tür değiştirerek kollektif şirkete dönüştürülmesinin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında “devir” olarak değerlendirilemeyeceği ve söz konusu nevi değişikliğinden doğan kârların vergiye tabi tutulacağı; Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre devir işlemi olarak kabul edilmeyen söz konusu devir işleminin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre katma değer vergisinden istisna tutulamayacağı, dolayısıyla söz konusu devir işlemine konu mal ve hakların devrinin genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği hk.

Özelge talep formunda, Türk Ticaret Kanunu’nun 152. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddelerine göre, … Ltd.Şti’nin tüm aktif ve pasifi ile birlikte kollektif şirkete tür değiştirmek suretiyle devredildiğini, adı geçen şirketin unvanının değiştiğini ve … Kollektif Şti. olduğu belirtilerek söz konusu devir işleminin Kurumlar Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre nasıl vergilendirileceği hususu sorulmaktadır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 136. maddesinde, kollektif ile limited şirketler ticaret şirketleri arasında sayılmış olup; aynı Kanunun 152. maddesinde, “Bir ticaret şirketinin nevinin diğer bir ticaret şirketi nevine çevrilmesi kanunda aksine hüküm olmadıkça, yeni nev’e ait kuruluş merasimine tabidir; böylece yeni nev’e çevrilen şirket eskisinin devamıdır.” hükmüne yer verilmiştir. Ancak, 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu 01.07. 2012 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 124. maddesinin birinci fıkrasında kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketi olduğu belirtilmiş aynı maddenin ikinci fıkrasında ise kollektif ve komandit şirketin şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin ise sermaye şirketi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 180. maddesinde, “(1) Bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.” denilmekte olup “b) Geçerli tür değiştirmeler” başlıklı 181. maddesinde ise

“(1) a) Bir sermaye şirketi;

1. Başka türde bir sermaye şirketine;

2. Bir kooperatife;

…

dönüşebilir.”

hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 194. maddesinin üçüncü fıkrasında ise “Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264. maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanunun 264 ilâ 266. maddeleri de uygulanır.” denilmektedir.

Gerek mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununda gerekse 01.07.2012 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda bir sermaye şirketinin nev’i değişikliği yoluyla şahıs şirketine (kollektif şirkete) dönüşmesi mümkün bulunsa da özelge talep formunuzda belirtilen devir işleminin nasıl vergilendirileceği hususunda vergi kanunlarının dikkate alınacağı tabiidir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde kurumların ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik yapılan işlemler süreci olan tasfiye hükümlerine yer verilmiş olup aynı Kanunun 19 ve 20. maddelerinde nev’i değişikliğine ilişkin olarak yapılan düzenlemelere göre, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunulan bir kurumun kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kuruma dönüştürülmesi, münfesih kurumun tür değişikliği tarihindeki bilanço değerlerinin bir bütün olarak devri ve aynen bilançosuna geçirilmesi halinde mümkün olabilecektir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, … Ltd. Şti.’nin tür değiştirerek kollektif şirkete dönüştürülmesi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında “devir” olarak değerlendirilemeyeceğinden söz konusu nevi değişikliğinden doğan karlar vergiye tabi tutulacaktır.

Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesi uyarınca … Ltd. Şti’nin tasfiyeye tabi tutularak hükmü şahsiyetine son verilmesi; … Kollektif Şirketinin de yeni kuruluş merasimine tabi tutularak mükellefiyetinin tesisi gerekmektedir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;

-1/1. maddesinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,

-17/4-c maddesinde; Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde belirtilen işlemler ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu,

hüküm altına alınmıştır.

Bu itibarla, limited şirketin tüm aktif ve pasifi ile birlikte tür değiştirmek suretiyle kollektif şirkete devri işlemi, Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden bu Kanuna uygun bir devir işlemi olarak kabul edilmediğinden, söz konusu devir işleminin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre katma değer vergisinden istisna tutulmasına imkan bulunmamaktadır.

Dolayısıyla söz konusu devir işlemine konu mal ve hakların devrinin genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamında inşa edilen binanın inşası için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı, arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verildiğinin kabul edilmesi, binanın tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi; fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle kira gideri olarak dikkate alınması, ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği hk.

Özelge talep formunuzda, sağlık sektöründe faaliyette bulunan şirketinizin, arsa sahibi şahıslar ile imzalamış olduğu 8 yıllık yap işlet devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binayı, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanacağı ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edileceği belirtilerek sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde bulunulmayacağından şirketiniz tarafından gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı, sözleşme süresinin sonunda bina devredilirken arsa sahibinin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı hesabında şirketin inşaat için yapmış olduğu harcama miktarının mı yoksa emsal bedelinin mi esas alınacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38. maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun’un 40. maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup 72. maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun “Gayrisafi hasılat” başlıklı 72. maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Kanun’un 73. maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94. maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden yüzde 20 oranında kesinti yapılacağı, 96. maddesinde ise vergi kesintisinin, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir

Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinde; “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

…

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. ….”

 hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri” bölümünde, “Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.” açıklamaları yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde

– Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

– Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

– Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

– Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

 – Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi

gerekmektedir.

Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir.

KAYNAK : E-Yaklaşım Mart 2014