I- GİRİŞ

“Yurtdışı Danışmanlık Hizmetleri” küreselleşen dünyanın ekonomi alanındaki sonuçlarından biri olarak ortaya çıkmış bulunmaktadır. Makalemizde söz konusu yurt dışı danışmanlık hizmetlerinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde istisnaya tabi olup olmadığı vergisel sonuçlarıyla özelgeler ışığında detaylı şekilde ele alınacaktır.

Hizmet, ekonomide fiziksel özelliğe sahip malın tersine, elle tutulamayan ve saklanması mümkün olmayan, insan ihtiyaçlarının giderilmesine yönelik olarak üretilen veya organize edilen, turizm, haberleşme, danışmanlık gibi faaliyetlerdir.[1] Hizmet, tanımından da anlaşılacağı üzere mal üretiminde karşılaştığımız ilk madde malzeme, yarı mamul, stok ve benzeri şekilde ortaya çıkan klasik anlamda üretim sürecine tabi olmadan üretilmektedir.

Hizmetin bir kolu olan danışmanlık hizmetinin vergilendirme süreci makalemizin konusunu teşkil edecek olup, yurtdışına verilen danışmanlık hizmetlerinin kurumlar vergisi açısından vergilendirilmesi, vergi mükerrerliğini önlemek açısından uygulanılan istisnanın kapsamını ve bu konu hakkında karşılaşılan hususlar ele alınacaktır.

ıı- Yurt dışı danışmanlık hizmetlerinden sağlanan kazancın Elde edilme zamanı

Yurt dışı danışmanlık hizmetlerden sağlanan kazançların elde edilmesi ve elde edilme zamanı hakkında mevzuatımızda açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak konu, yurt dışında elde edilen kazançlarla ilgili olarak yapılan düzenlemeler çerçevesinde açıklanmaya çalışılacaktır. Yurt dışı kazancın elde edilmesi konusu GVK’nın 85. maddesi ile düzenlenmiştir. GVK’nın 85. maddesinde: “Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar: Mükellefin bunları hesaplarına intikal ettirdiği yılda; Türkiye’de hesaplara intikal ettirilmesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır.”[2] hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıdaki madde hükmünden de anlaşılacağı üzere; vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için gelirin yurt dışında oluşmuş olması yeterli değildir. Bir başka deyişle, yurt dışında oluşmuş gelir Türkiye’deki hesaplara intikal ettirildiği zaman vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır. Yurt dışı kazançlarla ilgili olarak kazancın elde edilmesi ve elde edilme zamanı konusunda Kurumlar Vergisi Kanununda hüküm bulunmamasına karşın, Gelir Vergisi Kanunun 85 inci maddesindeki hükmün kurumlar vergisi yönünden de geçerli olduğu düşünülmektedir.

III- YURT DIŞI DANIŞMANLIK HİZMETLERİ KAZANCININ KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Yurt dışında verilen danışmanlık hizmetlerinin organizasyon ve hukuki yapısı vergilendirilme açısından önemlidir. Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar vergisi kanununun 5-1/h maddesi uyarınca, yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar istisna edilmiştir. İnşaat, onarım ve montaj işlerinin kapsamı konusunda genellikle tereddüt mevcut değildir. Ancak konumuz gereği danışmanlık hizmetlerinin de içinde bulunduğu teknik hizmetlerin neler olduğu konusunda bazı tartışmalar yapılmaktaydı. Bu nedenle 05.05.2012 tarihli Resmi Gazete‘de yayımlanan 6 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 6. maddesiyle teknik hizmetlerin neler olduğu açıklanmıştır. Buna göre, teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.[3]

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleşmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, yurt dışı için Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan bu kazançların istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak yapılan bu teknik hizmetlerin hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre; kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.

Yukarıdaki açıklamalar dahilinde elde edilen kazançların anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan danışmanlık hizmetlerinin hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Yine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-b-4 maddesinde “yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.” hükmüne yer verilmiştir. [4]

Buna göre; yurt dışında danışmanlık hizmetlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması gerekir. Bu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançların iştirak kazançları istisnası için aranan diğer şartlara bakılmaksızın, yine kurumlar vergisinden istisna edilmesi gerekir.

Kanunda bu konuya ilişkin açık bir düzenleme yapılmasının nedeni, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulması sonrasında elde edilen kazançların “iştirak kazancı” olması gerekçesiyle, vergilemede mükerrerliğin önüne geçilmek istenmesidir.

KVK’nın 5/3. maddesinde belirtildiği üzere “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.”[5] hükmü dikkate alındığında, yurtdışı danışmanlık hizmetlerinin yukarıda belirtilen istisna şartlarını sağlaması halinde vergiden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderler kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

IV- KONU İLE İLGİLİ ÖZELGELER

Teknik hizmetlerin bir kolu olan danışmanlık hizmetlerinin yurtdışında verilmesi durumunda istisnaya tabi olup olmayacağı yönünde birçok farklı görüş söz konusu olup bu yönde verilen pek çok özelge bulunmaktadır. Bu konuda yapılan derleme sonucunda konu ile alakalı özellik arz eden örnek özelgeler aşağıda yer almaktadır.

Örnek-1: Mükellef tarafından yurtdışı mukimi firmaya internet üzerinden danışmanlık hizmeti verildiği, mükellef firmanın yurtdışında şubesinin olmadığı ve danışmanlık hizmeti verilen firmanın da Türkiye’de faaliyetinin olmadığı, sözleşme gereği yurt dışında bulunan işletmeye verilen danışmanlık hizmetinin kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı sorulmuş olup, verilen cevabi yazıda mükellef tarafından internet üzerinden yurt dışındaki firmalara verilen danışmanlık hizmeti faaliyeti nedeniyle yurt dışından elde edilen kazancın, genel esaslar çerçevesinde ilgili dönem kurumlar vergisi matrahına dâhil edilmesi gerektiği ve 5520 sayılı Kanun’un 5/h maddesine göre istisnaya tabi olamayacağı belirtilmiştir.[6]

Yukarıda açıklandığı üzere mükellefin yurtdışında inşaat ve onarım işinin olmaması, yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığı ile danışmanlık hizmetini yürütmemesi sebebiyle istisnadan faydalanamamaktadır.

Örnek-2: Mükellefin yurtdışında Cami restorasyon uygulaması işleri danışmanlık hizmeti alım ihalesini kazandığı ve sözleşme imzalandığı, sözleşmenin konusunun yapılacak tüm alt ve üst yapı işlerinin kontrol ve danışmanlık hizmeti olduğu, şirketinizin ihale konusu işle ilgili olarak temsil ofisi açtığı belirtilerek, yapılan bu faaliyet nedeniyle elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı sorulmuş olup, verilen cevabi yazıda program koordinatörlüğü tarafından yapılan Cami restorasyon uygulaması işlerine ilişkin yapılacak tüm alt ve üst yapı işlerinin kontrol ve danışmanlık hizmetinin teknik hizmet(danışmanlık hizmeti) olarak kabul edilmesi mümkün olup, söz konusu işin yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılması şartıyla, bu işlerden elde edilerek Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettirilecek olan kazancın, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h bendi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır [7]. Denmektedir.

Örnek-3: Mükellefin yurtdışındaki inşaatı sürmekte olan sağlık merkezinin elektrik proje ve danışmanlık hizmetini vermek için yurt dışındaki yabancı firmayla sözleşme yaptığı ve bu iş dolayısıyla adı geçen ülkede herhangi bir temsilciliği ya da şubesi bulunmadığı belirtilerek, söz konusu sözleşmeye istinaden verilen hizmetin karşılığı olarak elde edeceğiniz kazancın kurumlar vergisinden istisnaya tabi olup olmadığı sorulmuş olup, verilen cevabi yazıda mükellefin yurt dışında verdiği elektrik proje ve danışmanlık hizmeti ile ilgili olarak yurt dışında bir iş yeri veya daimi temsilcisi olmadığından ve/veya bu sağlık merkezi inşaatı mükellef tarafından üstlenilmiş olmadığından söz konusu işler kapsamında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.[8]

Yukarıda açıklandığı üzere danışmanlık hizmetinin yurtdışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığı ile verilmesi istisnanın uygulanmasındaki en önemli etkendir.

V- SONUÇ

“Yurtdışı Danışmanlık Hizmetleri” küreselleşen dünyada ülkelerin birbirine olan etkileşimi sonucunda ortaya çıkmış bulunmaktadır. Bu sayede ülkemizde faaliyet gösteren pek çok şirket yurtdışına danışmanlık hizmeti vermiştir. Yurtdışında verilen danışmanlık hizmetlerinin organizasyon ve hukuki yapısı vergilendirme açısından önemlidir. Bu işler için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olacağı durumda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançların herhangi bir şart aranmaksızın yurtdışı iştirak kazancı istisnasına tabi olacağı, bu işlerin yurtdışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılması durumunda Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-h maddesi kapsamında istisnaya tabi olacağı, bunun dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan danışmanlık hizmetlerinin hizmet ihracı olarak değerlendirilip vergilendirileceği makalemizin ilgili bölümlerinde detaylı şekilde açıklanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda teknik hizmetler içinde yer alan danışmanlık hizmetlerinden elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmadığı hususu rekabet ve vergi mükerrerliğini önleme açısından büyük öneme sahiptir. Makalemizde yurtdışında yapılan danışmanlık hizmetinin vergisel boyutlarını, istisnanın kapsamını, vergiye tabi olup olmadığı hususunu örnek özelgeler ışığında açıklamaya çalıştık.

KAYNAKÇA

Karalar, R.,(2001), Genel İşletme, Eskişehir, Anadolu Üniversitesi.
Yayla, İlyas E. “Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerin vergilendirilmesi.” Ankara YMM Odası Konferansı
http://www.resmigazete.gov.tr.
http://www.gib.gov.tr
Ünal, İ. (2010)“Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi istisnasına ilişkin genel açıklamalar.” Vergi Dünyası Dergisi.
Şenyurt, İ (2010)“Yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançların vergilendirilmesine ilişkin Türk vergi sistemindeki düzenlemeler.” Vergi Dünyası Dergisi.

* Vergi Müfettiş Yrd.

[1] Karalar, R.,(2001), Genel İşletme, Eskişehir, Anadolu Üniversitesi. S. 8

[2] 06/01/1961 tarih 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] “Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerin vergilendirilmesi.” Ankara YMM Odası Konferansı; İlyas Emre YAYLA

[4] 21/06/2006 tarih 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] 21/06/2006 tarih 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

[6] http://www.gib.gov.tr/node/95465(11.12.2015) – B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-2208 (12.12.2011)

[7] http://www.gib.gov.tr/node/92619 (11.12.2015) – 62030549-125[5-2013/255]-872(11.04.2014)

[8] http://www.gib.gov.tr/node/98488 (11.12.2015) – B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-1370(22.08.2011)

Yazarlar : ‘MAHİR GÖVERCİN’