I- GİRİŞ

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin(1) “III/A/5.3.Kur Farkları” başlıklı kısmında, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde ortaya çıkan kur farkının matrahın bir unsuru olduğu gerekçesiyle vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Kur farklarının KDV’nin konusuna girip girmediği hususunda uzun yıllardır detaylı ve kayda değer tartışmalar yapılmış olmakla birlikte, bu çalışmada anılan konuya ilişkin olarak İdarenin görüşü veri kabul edilerek üzerinde yoğunlaşılmak istenilen kısım ödeme anında oluşan kur farkları için fatura düzenlenmesi gerekip gerekmediği hususudur.

II- KİM FATURA DÜZENLEYECEK?

Anılan Tebliğ’in yukarıya alınan kısmını takip eden iki paragrafta satıcı lehine çıkan kur farkları için satıcı tarafından, alıcı lehine çıkan kur farkları için ise alıcı tarafından fatura kesilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacağı; diğer bir ifade ile sadece ödeme yapılması halinde oluşacak kur farkları için fatura düzenleneceği açıklanmıştır. Kur farkı faturalarının sadece ödemeler için düzenlenmesinin öngörülmesi, uygulamada her değerleme döneminde KDV farkı doğması ve faturalaşma yapılmasının hemen hemen olanaksız olduğunun anlaşılmasının ardından sorunun pratik olarak çözülmesi amacıyla getirildiği düşünülmektedir.

III- NEDEN FATURAYA İHTİYAÇ DUYULUYOR?

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 227. maddesinde, anılan Kanun’da aksine hüküm olmadıkça bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu belirtilmiştir. İlgili maddenin üçüncü fıkrasında ise kullanılan veya kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı vurgulanmıştır. Dolayısıyla, ticari işlemler nedeniyle oluşabilecek değer hareketlerinin defterlerde yer alabilmesi, bunlara ilişkin objektif belgelerin bulunmasına bağlıdır.

VUK’un 229-242. maddeleri, düzenlenmesi gereken belgeleri, belgelerle ilgili şekil ve esasları ayrıntılı bir şekilde açıklamıştır. Belge düzenlenmesi gerekli görülmeyen istisna durumlara ise Kanun’un 228. maddesinde yer verilmiştir.

Kanun’un 229. maddesinde ise fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belge olarak tanımlanmış ve 232. maddesinde kimlerin kimlere fatura vermek veya kimlerden fatura istemek ve almak mecburiyetinde olduğu belirtilmiştir.

IV- FATURA ALINMAZSA VERİLMEZSE NE OLUR?

VUK’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, verilmesi ve alınması icap eden faturalarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 10.000.000 (442 sayılı VUK GT ile 2015 yılı için 200 TL) liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği; ikinci fıkrada ise, bir takvim yılı içinde her bir belge türüne ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek ceza toplamının 5.000.000.000 (442 sayılı VUK GT ile 2015 yılı için 106.000 TL) lirayı geçemeyeceği belirtilmiştir.

V- YABANCI PARA BİRİMİNDE FATURA

Yine 215 numaralı maddenin (2.a) işaretli bendinde, belgelerin Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebileceğine hükmedilmiştir. Dolayısıyla faturaların yabancı para cinsini de içerecek şekilde tutulması ve bu belgelerin defterlere bu şekilde aktarılması mümkündür.

VI- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜYLE BELGELENDİRME

Bir gelir unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. VUK’un değerleme hükümleri çerçevesinde yabancı para cinsinden olan alacaklar değerleme dönemlerinde değerlemeye tabi tutularak oluşan kur farkları kambiyo kârı veya zararı olarak dikkate alınmakta ve bu tutarlar doğrudan “690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabı” ile ilişkilendirilmek suretiyle ilgili dönem gelir veya kurum kazancının tespitinde göz önünde bulundurulmaktadır. İdare tarafından yapılan açıklamalardan değerleme dönemlerinde fatura kesilmesine gerek olmadığı yani belgelemeye ihtiyaç duyulmadığı anlaşılmaktadır.

VII- DEĞERLENDİRME

Gerçek kişi veya kurum kazancının tespiti sırasında ve mevcut kabullenmelere göre KDV matrahının tespiti sırasında dikkate alınan kur farklarına ilişkin değişikliklerin ilk durumda belgelendirilmesine gerek duyulmazken ikinci durumda belge gereksinimi olması soru işaretlerine yol açmaktadır. Aslı itibariyle mevzuatın yabancı para cinsinden fatura düzenlemeye izin vermiş olması ve ilk faturanın ilgili transferleri temsil etmek için yeterli olması daha sonra oluşan kur farkları için yeni bir fatura düzenleme veya talep etme ihtiyacını ortadan kaldırmaktadır.

Kur farklarının KDV’nin konusuna girdiği yönünde seksenli yıllarda verilen ilk görüşler ile bu farklar için fatura kesilmesinin bir zorunluluk olduğu düşüncesi de oturmuştur. Yazının giriş kısmında atıfta bulunulan tebliğde görüleceği üzere bu yükümlülük halen düzenlemelerdeki yerini korumaktadır. Hâlbuki örneğin bir ay önce 100 Dolara yapılan satışa ilişkin 100 Doları içeren fatura bu gün oluşan kur farklarını da içermektedir çünkü bir ay önceki yabancı para tutarı bu gün değişmemiş sadece TL karşılığında bir değişiklik olmuştur. Dolayısıyla 100 Dolarlık transferi temsil eden belge bugün için de geçerlidir ve ek bir belgelemeye ihtiyaç olmadığı düşünülmektedir.

VIII- SONUÇ

Kur farkları için fatura verilmesi veya alınması yükümlülüğü uygulamada çeşitli zorluklara sebep olmaktadır. Kur farkı doğması muhtemel işlemleri olan mükelleflerin bir kısmı bu zorunluluğa uymaya çalışırken, bir kısmı ilgili kur farklarını KDV açısından vergilememekte, diğer bir kısmı ise KDV açısından vergilemekle birlikte belgelendirmeye ilişkin işlemleri tamamlamamaktadır.

Vergi ve muhasebe mevzuatında genel şart vergisel işlemlerin belgelendirilmesi olarak belirlenmiş ve hangi belgelerin kullanılacağı açıklanmıştır. Faturanın yabancı para birimi kullanılarak da düzenlenebileceği belirtilmiştir.  Yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde dönem sonlarında yapılan değerleme işlemleri için ek bir fatura gerekmezken, KDV’ye konu olan işlemler için ödeme zamanlarında lehte kur farkı doğan taraf için fatura düzenleme zorunluluğu getirilmesi duraksamalara sebep olmaktadır. KDV’nin konusuna giren ancak istisna kapsamında olan transferler için de sadece ilk faturanın veya uygun belgenin düzenlenmiş olması kanımızca yeterli görülmektedir.

Bu yazıda temel olarak ticari teslimleri temsil eden ve yabancı para cinsinden düzenlenmiş olan ilk belgelerin daha sonra yapılan ödemeler sırasında gerçekleşen kur farklarını da belgelemek için yeterli olduğu ve uygulamada çeşitli zorluklara yol açan, aynı zamanda pratik faydası kesin olarak tespit edilemeyen kur farkı faturası düzenlemelerinin yeniden gözden geçirilmesinin faydalı olabileceği görüşü paylaşılmıştır.

*        Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^·)         Bu çalışmada yer alan görüş ve düşünceler yazarına ait olup, yazarın görev yaptığı Kurum’a atfedilemez. Bu makalede yer alan görüşlerin idari düzenleme olmadığı dikkate alınmalıdır.

(1)         26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Yazarlar : ‘HULİSİ ÖNDER’