I- GİRİŞ

Latince bir kelime olan kooperatif sözcüğünün en yalın haliyle anlamı, birlikte çalışma veya işbirliği olarak tanımlanabilir. İlk olarak Latin ve Anglosakson dillerinde kullanılmış olan bu sözcük, Latince “co” ve “operative” kelimelerinin birleşmesi sonucu ortaya çıkmıştır.[1]

Büyük Türkçe Sözlük’e göre kooperatif; “1. Ortak ihtiyaçları elverişli şartlarla karşılamak için kurulan, kâr amacı olmayan ortaklık; 2. Üreticilerin, aracıyı ortadan çıkararak ürünlerini daha iyi şartlarda pazarlamak için kurdukları ortaklık” olarak iki farklı anlamda tanımlanır.[2]

Herhangi bir kurum veya kuruluşun kooperatif olarak nitelendirilebilmesi için başka bir deyimle bir kooperatifi diğer kurumlardan ayırt edebilmek için aranan şartlar Kooperatifler Kanununda belirlenmiştir. 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 1. maddesinde; “Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir.” denilmektedir.[3]

Kooperatifler bireylerin tek başlarına yapamayacakları ve/veya birlikte yapmalarında yarar bulunan işleri, en iyi biçimde ve maliyet avantajı ile gerçekleştirmek üzere, ekonomik güçlerini bir araya getirmeleri ile ortaya çıkmış kurumlardır. Bununla birlikte bireylerin en temel ihtiyaçlarından bir tanesi barınma ihtiyacı, diğer bir değişle konut edinme ihtiyacıdır. Geçmiş yüzyıldan günümüze kadar ki süreçte yaşanan savaşlar ve ekonomik krizler yüzünden fakirleşen toplumlarda özellikle konut edinimi daha zor bir hal almıştır. Toplumlar da çareyi halk örgütlenmesi de denilen kooperatifçilikte bulmuştur. Devletlerde bu hareketi destekleyerek gerekli hukuki düzenlemeleri getirmiştir. Özellikle kooperatifçiliği destekleyici hareketlerin başında vergi muafiyeti getirilerek büyük bir atılım yaşanmıştır. Devletler açısından, bireylerin barınma ihtiyacını karşılama yükümlülüğünü paylaştığı için de konut yapı kooperatifleri çoğu zaman desteklenmiştir. Fakat getirilen vergi muafiyetleriyle birlikte konut yapı kooperatifleri bazı kesimlerin iştihanı kabartmıştır. Yap-satçı diye ifade edilen aslında bir işletme sıfatı taşımayan kişiler ve kişilerin düşüncelerinden oluşan örgütlenmeler müteahhit adı altında inşaat yapmaya başlamıştır. Kendilerini finanse edebilmek için ise sanki doğal bir örgütlenmeymiş gibi kooperatifler kurdurarak konut sahibi olmayı isteyen birey ekonomilerini hedef seçmişlerdir. Kooperatiflerin müteahhit firmalar tarafından siparişle kurulduğu sistemde yapı denetimlerinin de yapılmaması usulsüzlüğe destek vermiştir. Yapıların denetimi dışında kooperatif ve müteahhit firma ilişkisinin de denetlenmemesi ve bazı bireylerin kooperatif evlerini ucuz olmalarından dolayı yatırım aracı görerek sadece banka üzerinden kooperatifle ilişki kurması sonucu usulsüzlük giderek artmıştır.[4]

Bizde bu çalışmamızda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümler çerçevesinde kooperatiflerin mükellefiyet durumuna kısaca değindikten sonra özellikle konut yapı kooperatiflerinin muafiyet şartlarını, bu şartlara ilişkin özellikli durumları ve uygulamada karşılaşılan aksaklıkları ana hatlarıyla değerlendirmeye çalışacağız.

II- KOOPERATİFLERİN VERGİ MÜKELLEFİYETİ

A- KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde yer alan kurumlarca elde edilen kurum kazançları kurumlar vergisinin konusunu oluşturur. Anılan maddede kurumlar vergisi mükellefleri beş grupta toplanmıştır. Bunlar; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, iş ortaklıkları ve kooperatiflerdir. Böylece kooperatif kazançları kurumlar vergisine tabi olmuştur.

Kooperatifler, amaçları kâr olan ticaret şirketleriyle, diğer ticari kuruluşlardan farklı, sosyal yönleri ağır basan bir yapıda olmalarına rağmen, kurumlar vergisinin konusuna giren gelir unsurlarını (kazanç ve iratları) elde edebilecekleri varsayımına dayalı olarak, prensipte kurumlar vergisi mükellefi kabul edilmişlerdir.

5520 sayılı KVK’nın mükellefleri düzenleyen 2. maddesinin 2. fıkrasında kooperatiflere de, kurumlar vergisi mükellefleri arasında yer verilmiştir. Söz konusu maddede kooperatifin tanımı şöyle yapılmıştır: “24.04.1969 tarih ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade eder.” Böylece kooperatifler hangi türde olursa olsun kurumlar vergisi mükellefi olarak düzenlenmiştir. 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na (KK) göre kurulmuş ve faaliyet gösteren bir kooperatif türü ne olursa olsun esas olarak kurumlar vergisi mükellefi olacaktır.

Kooperatifler amaçları kâr elde etmek olan ticaret şirketlerinden farklılık arz eden bir yapıda olmalarına rağmen, vergilendirilme açısından kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmişlerdir. Ancak kâr amacı güden diğer sermaye şirketlerinden farklılıklarından dolayı gerek 5520 sayılı KVK’ da, gerekse de kendi özel kanunlarında yer alan kooperatif kuruluşlarına belli muafiyet ve istisnalardan yararlanmaları sağlanarak vergilendirme yönünden farklılık sağlanmıştır.

B- KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİ

Kooperatifler vergilendirme yönünden kurumlar vergisi mükellefi olarak düzenlenmekle beraber, belirli şartları sağlamaları halinde bu vergiden muaf olma imkânı tanınmıştır.[5]

5520 sayılı KVK’nın 4. maddesinde kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara yer verilmiştir. Söz konusu maddenin 1. fıkrası (k) bendinde kooperatiflerle ilgili düzenlemeye yer verilmiştir. Buna göre; “Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanun’un 13. maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri” kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.

5422 sayılı eski KVK’nın 7. maddesinin 16 numaralı bendinde yer alan şartları taşıyan tüm kooperatifler, faaliyet konularına ve ortaklık yapılarına bakılmaksızın kurumlar vergisi muafiyetlerden yaralanabilmekte iken 5520 sayılı yeni KVK ile yapılan düzenleme sonrasında, 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere tüketim ve taşımacılık kooperatifleri maddede yer alan tüm şartları taşısalar dahi kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacaklardır. Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışındaki kooperatifler ise şartları sağlamaları durumunda kurumlar vergisi muafiyetinden yaralanabileceklerdir.

5520 sayılı KVK’da, “tüketim ve taşımacılık kooperatifleri” kesin olarak muafiyet kapsamı dışında bırakılmış, “yapı kooperatifleri” açısından da bu kooperatiflerin faaliyet yapılarına uygun ilave açıklama ve şartlara yer verilmiştir.

5520 sayılı KVK ile kooperatiflere yararlanma imkânı sağlanan muafiyet ve istisnalar şartlı bir muafiyet ve istisnadır. Şarta bağlı olan muafiyet ve istisnaların kaybedilmesi ya da sonradan kazanılması da mümkün olabilmektedir. Kurumlar vergisinden belirli şartlara bağlı olarak muaf tutulan kooperatiflerin muafiyet şartlarını ihlal etmesi halinde bu şartların kaybedildiği tarihten itibaren kurumlar vergisine tabi tutulacak, muafiyet şartlarının tekrar sağlanması durumunda ise izleyen hesap dönemi başından itibaren muafiyetten yararlanabileceklerdir.

C- KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİNİN ŞARTLARI

5520 sayılı KVK ile bir anlamda şartlı muafiyet sağlanan kooperatiflerin, kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanabilmeleri için gerçekleştirmesi gerektiği şartlara ana sözleşmelerin de yer verilmelidir. Ana sözleşmelerin de;

1- Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması,

2- Yönetim Kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi,

3- Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması,

4- Sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.)

dair hükümler bulunması gerekmektedir. Kanun koyucu bu koşulların ana sözleşmede bulunmasını da yeterli görmemiş madde metnine, kurumlar vergisi muafiyeti için bu koşullara fiilen uyulmasını da zorunlu kılan bir hüküm eklemiştir.

Kooperatiflerin ana sözleşmelerinde yukarıda yer alan muafiyet şartları yazılı olsa dahi fiilen bu şartlara uyulmaz ise muafiyet hükmünden faydalanamayacaklardır. Örneğin sözleşmede ortak dışı işlem yapılmayacağına dair hüküm bulunmakla beraber fiiliyatta ortak dışı faaliyette bulunulması halinde, ilk işlem tarihinden itibaren kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.

5442 sayılı eski KVK’da muafiyet şartları arasında yer alan kooperatifin, üst kuruluşa girme şartına, 5520 sayılı KVK’da yer verilmemiştir. Böylece 5520 sayılı KVK’nın 4. maddesinin birinci fıkrası (k) bendindeki diğer şartları taşıyan kooperatifler, üst kuruluşa ortak olmasalar dahi yeni düzenlemeye göre kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabileceklerdir.

Kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanmaları için üst kuruluşa ortak olma şartının aranmaması, üst kuruluşlara ortak olmanın vergisel açıdan bir getirisi olmadığı anlamına gelmemektedir. Üst kuruluşlara ortak olmak, kooperatiflerin 1163 sayılı KK’nın 93. maddesinde yer alan diğer bazı vergi, harç ve resimlerde muafiyetten yararlanılabilmesi için sağlamaları gerekli bir şart olarak devam etmektedir.[6]

III- KONUT YAPI KOOPERATİFLERİ İÇİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİ ŞARTLARI VE ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR

5520 sayılı KVK’da kooperatiflerin, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için belirli koşulları taşıması gerektiği düzenlenmiştir. Ancak bu şartlara ek olarak yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için birtakım özel şartlara da uyma zorunluluğu getirilmiştir. Bu özel şartları yapı kooperatifleri sağlamadığı takdirde elde ettiği gelir-gider farkı kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Yapı kooperatiflerinin yukarda anlatılan genel şartlara ek olarak kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için aşağıdaki özel şartları da sağlamış olmaları gerekmektedir.[7]

A- MUAFİYETTEN YARARLANILABİLMESİ İÇİN YÖNETİM VE DENETİM KURULLARINDA BULUNMAMASI GEREKEN KİŞİLER

Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için genel şartların yanında sağlaması gereken özel şartlardan biri, kuruluşundan yapı inşaatlarının sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle ve tüzel kişi temsilcilerine, KVK’nın 13. maddesine göre bunlarla ilişkili kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ile işveren ilişkisi bulunan kişilere yer verilmemesi gerekir.

KVK’nın 4. maddesinin 1. fıkrası (k) bendinde yer alan bu düzenlemelere ek olarak 1163 sayılı KK’nın 59. maddesinde de “Yönetim kurulu üyeleri ve kooperatif personeli ortaklık işlemleri dışında kendisi veya başkası namına, bizzat veya dolaylı olarak kooperatifle, kooperatif konusuna giren bir ticari muamele yapamaz.” hükmü yer almakta olup, bu hükme aykırı hareket edenler hakkında hapis ve adli para cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

B- YAPI KOOPERATİFLERİNE AİT İNŞAAT İŞLERİNİ KISMEN VEYA TAMAMEN ÜSTLENEN GERÇEK KİŞİLER VEYA TÜZEL KİŞİ TEMSİLCİLERİ

Yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması gerekmektedir. Yapı kooperatiflerinin kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında yapı kooperatiflerine ait inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen bir gerçek kişi ya da tüzel kişi temsilcisine veya bunlarla ilişkili kişi kabul edilen kişi ve kurumlara veya bunlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer verilmişse yapı kooperatifinin kurumlar vergisi muafiyeti söz konusu olmayacaktır. 5520 sayılı KVK’nın 13. maddesinin 2. fıkrası ilişkili kişi kavramına açıklık getirmiştir. Yapı kooperatiflerine ait inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek veya tüzel kişilerin;

– Ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler,

– İdaresi, denetimi veya sermeyesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler,

– Ortaklarının eşleri,

– Ortakların veya eşlerinin altsoy ve üstsoy ile üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımlarını

kapsamaktadır.

C- YAPI RUHSATI İLE ARSA TAPUSUNUN KOOPERATİF TÜZEL KİŞİLİĞİ ADINA TESCİL EDİLMİŞ OLMASI

Yapı kooperatiflerinin arsa tapusu veya yapı ruhsatı kooperatif tüzel kişiliğine ait değilse, diğer şartlar yerine getirilmiş olsa bile yapı kooperatifi kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacaktır. Bununla muvazaalı kooperatifleşmelerin önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Ancak henüz arsa temini ya da inşaat aşamasına gelmemiş yapı kooperatiflerinde, işyeri ya da konut teminine yönelik faaliyetleri bulunmaması sebebiyle yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmesi şartı aranmayacaktır.

D- ARSA VEYA ARAZİLERİN TAPUSUNUN VEYA YAPI RUHSATLARININ TOPLU KONUT İDARESİ BAŞKANLIĞI VEYA KOOPERATİF BİRLİKLERİ YA DA KOOPERATİF MERKEZ BİRLİKLERİ ADINA OLMASI DURUMU

Toplu Konut İdaresi (TOKİ) konut ihtiyacının karşılanması amacıyla konut ve arsa temin etmektedirler. Yapı kooperatifleri, TOKİ tarafından tahsis edilen arsa ve araziler üzerine konut ya da işyeri yapabilmektedir. Bunun yanında 1163 sayılı KK’ya göre kurulan kooperatif birlikleri veya kooperatif merkez birlikleri de kooperatiflere arsa temini veya tahsisinde görevli ve/veya yetkili olabilmektedir. Yapı kooperatiflerince yapılan inşaatın arsa ya da arazi tapusunun, TOKİ ya da bu birlikler yada merkez birliklerinin üzerinde olması durumu; yapı kooperatiflerinin muafiyetini etkilemeyecek, kurumlar vergisi muafiyeti devam edecektir.

IV- KONUT YAPI KOOPERTİFLERİNİN MUAFİYET ŞARTLARI UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN AKSAKLIKLAR

Kooperatiflerin kuruluş amaç ve faaliyet alanları ana sözleşmelerinde belirlenmektedir. Genel olarak kooperatifler faaliyet amaçları itibariyle üretim, tüketim ve hizmet gibi sınıflara ayrılmaktadır. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın verilerine göre, Türkiye’de 2014 yılında 35 ayrı türde 72.563 kooperatif ve 7.373.224 kooperatif ortağı bulunmaktadır.

Yukarıdaki tabloda da görüleceği üzere; İlk beş sıradaki türler arasında en fazla sayıda kooperatif (44.910) konut yapı türünde olup, konut yapı kooperatiflerini sırayla tarımsal kalkınma kooperatifleri (7.534), taşıma kooperatifleri (6.491), tüketim kooperatifleri (2.617), sulama kooperatifleri (2.381) ve diğer kooperatifler izlemektedir. Kooperatif sayısında olduğu gibi kooperatif ortak sayısında da konut yapı kooperatifleri ilk sırada bulunmaktadır.

Türkiye’de 2009 yılında yapı sahipliğine göre üretilen konutların toplam değeri 49,3 milyar TL iken 2010 yılı dışında sürekli artış göstererek 2014 yılında 118,1 milyar TL olarak gerçekleşmiştir. Kooperatiflere ait yapı kullanma izin belgesi alan yapıların değeri 2009 yılında 5,2 milyar TL iken bir önceki yıla göre 2013 yılı dışında sürekli azalarak 2014 yılında 2,9 milyar TL’ne düşmüştür. Kooperatiflere ait yapıların üretim değeri 2009 yılında toplam değerin %10,5’i iken, 2014 yılında %2,4’e düşmüş, devlet tarafından üretilen yapıların değeri ise 2009 yılında toplamın %13,9’u iken, 2014 yılında %10,8 olarak gerçekleşmiştir. [8]

Yukarıda yapılan tüm bu açıklamalar ışığında konut yapı kooperatiflerinin hem Türkiye’deki kooperatifçilik alanındaki yeri, hem de son dönemde gelişen mortgage sistemi ile bir nebze olsun azalsa da bireylerin konut ihtiyacını karşılamadaki yeri oldukça önemlidir. Sektörün günümüz uygulamasında ki iş hacmi 100 milyar TL’yi aşmış bulunmakta ve bu      durumda söz konusu öneminin ekonomik boyutlarını bir kez daha gözler önüne sermektedir. Hal böyle olunca konut yapı kooperatiflerine tanınan yukarıda ayrıntıları ile açıklanan bir takım uygulamalar ile bu büyüklükteki bir sektörün vergi dışı bırakılması sonucu ile karşılaşılmaktadır. Mali literatürde vergi harcaması olarak adlandırılan muafiyet ve istisna uygulamaları dolayısıyla ortaya çıkan bu durum, bireylerin konut ihtiyacının kooperatifçilik faaliyeti ile daha uygun şartlarda sağlanabiliyor olmasının sosyal karşılığı olarak değerlendirilse bile, yazımızın başında da belirtiğimiz gibi bu işle uğraşan müteahhit firmaların ticari faaliyetlerini kooperatif çatısı altında sürdürerek bu muafiyet ve istisnalardan yararlanmaları vergi kayıp ve kaçağına neden olmaktadır. Bu tür firmaların kendi belirledikleri şahıslara kooperatif kurdurarak kooperatifle otomatikman ticari ilişkiye girmesine sık rastlanmaktadır. Bu şahısların değişik isimlerle kooperatif kurması, bu sürecin takip edilememesi, denetim yoksunluğu ve ispat yapılamamasına dayalı olarak gerekli cezai işlemlerin de gerçekleştirilememesi, zaman içerisinde iyi niyetli olmayan şahısların konut yapı kooperatiflerini adeta bir rant yeri olarak görmesine sebep olmuştur. Bunun yanı sıra ticari hayatta faaliyet sürdüren firmalar arasında eşit rekabet şartları oluşturmak kanun koyucunun asli görevleri arasında olmakla birlikte, esas amacı kar elde etmek olan işletmelerden bir kısmının vergisel ödevlerini yerine getirirken diğer bir kısmının sırf bu amacını bir takım şekilsel şartları sağlayarak kar amacını gizlemesi ve vergisel avantaj elde etmesi rekabet eşitliğini de ortadan kaldırmaktadır.

Konuyu daha somut veriler ile açıklamak gerekirse; konut yapı kooperatifleri inşaat sektöründe faaliyet gösteren ortaklarının barınma ihtiyacını karşılamaya yönelik bir kooperatif türü olarak kuruluş amaçlarını gerçekleştirmek ve faaliyete geçmek için gerekli hazırlıkları tamamladıktan sonra ilgili müteahhit firmayla anlaşırlar. Burada önemli olan nokta, kooperatif yönetimiyle müteahhit firma arasındaki ilişkinin türüdür. Yazımızın önceki bölümlerinde açıkladığımız üzere konut yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için genel şartların yanında sağlaması gereken özel şartlardan biri, kuruluşundan yapı inşaatlarının sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle ve tüzel kişi temsilcilerine, KVK’nın 13. maddesine göre bunlarla ilişkili kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ile işveren ilişkisi bulunan kişilere yer verilmemesi durumudur. Böylelikle kanun koyucu faaliyet konusu, esas itibariyle inşaat yapıp satmak olan, piyasada “yap-sat”çı olarak vasıflandırılan müteahhitlerin normal ticari faaliyetlerine yapı kooperatifi görüntüsü vererek vergi ziyaına sebebiyet vermelerini engellemek istemiştir. Bununla birlikte söz konusu müteahhit firmanın seçiminde kural, usul veya takip olmaması bazı oluşumlarda hileli ilişkileri teşvik etmektedir. Burada karşımıza çıkan tek sorun firmaların ticari girişimlerini kooperatifçilik faaliyeti altında gizlenmesi değil, konut yapı kooperatiflerinin tek finans kaynağı olan ortakların yükümlülüklerini yerine getirirken kooperatifi değil, aslında müteahhit firmayı finanse etmesidir. Bu yolla müteahhit firmalar kendilerine faizsiz kaynak sağlamakta, diğer değişle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olmaktadır. Bu konuda kooperatif ana sözleşmesinde inşaatın tamamlanmasına yönelik bir süre kısıtlaması veya yaptırımın olmaması da bu sürecin uzun yıllar devam etmesine neden olmaktadır. Bununla birlikte, kooperatif inşaatlarının ihale yöntemiyle yaptırıldığı bazı kooperatiflerde, göstermelik ihaleler yapılması, kooperatifle arsa sahibi veya müteahhit arasında kat karşılığı inşaat yapım sözleşmesi yapılırken, arsa sahibinin veya müteahhidin tanıdık olması nedeniyle kooperatif aleyhine olacak şekilde oran belirlenmesi, daha sonra arsa sahibi veya müteahhitle yöneticilerin yaptığı gizli anlaşma sonucu elde edilen menfaatin paylaşılması, kooperatifçe satılan malzemelerin (demirbaş niteliğindeki araç vs.) piyasa rayicinden çok aşağı bir şekilde yönetici ve yakınlarına satılması, kooperatif inşaatlarının yapımı için düzenlenen ihalede, en düşük teklifi veren firmayla sözleşme yapıldıktan sonra aynı firmayla kısa bir süre sonra hiçbir neden gösterilmeksizin yeni bir sözleşme yapılarak fiyat farkı verilmesi gibi bir takım yollarla vergiye tabi kazançların vergi dışı bırakılması sonucuyla karşı karşıya kalınmaktadır.[9]

213 sayılı VUK’un Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat başlıklı 3. maddesinde “…Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” denilmektedir. Buradan hareketle konut yapı kooperatifi olarak faaliyet gösteren kurumların kuruluşlarından tasfiye sürecine kadar her aşamasında yapmış oldukları işlemlerle ilgili gerçek mahiyet esas alınmalıdır. Ticari bir organizasyon yapısı içerisinde kar elde etme amacı ile kuruldukları ve faaliyetlerini bu yönde sürdürdükleri yönünde ibarelere rastlanılması durumunda muafiyet şartlarının sağlanmadı kabul edilmeli ve genel esaslara göre vergilendirilmelidir. Bu tabi ki düzgün işleyen bir denetim mekanizması ile mümkün kılınacak olup hem kooperatiflerin kendi özel kanunlarının hem de vergi kanunlarının entegre bir biçimde uyum içinde oluşturulması ve çalıştırılması ile sağlanabilecek bir durumdur.

V- SONUÇ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kooperatifler bir taraftan kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmakla beraber diğer taraftan da kuruluş amaçları, sermaye yapısı ve ortakları ile olan ilişkileri göz önüne alınarak, belirli şartlar altında Kanun’un 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendi hükmü ile kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır. Mezkûr madde hükmü uyarınca, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri maddede yer alan tüm şartları taşısalar dahi kurumlar vergisi muafiyetinden yaralanamayacaklardır. Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışındaki kooperatifler ise belirtilen şartları sağlamaları halinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabileceklerdir.

Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için, yazımızın önceki bölümlerinde açıklandığı üzere genel şartlara ek olarak bazı şartları daha taşımaları gerekmektedir. Buna göre bir yapı kooperatifinin kurumlar vergisinden muafiyetinden yararlanabilmesi için genel şartlara ek olarak; kuruluşlarından, söz konusu yapı inşaatlarının sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya bunların ilişkili olduğu kişilere ya da bu sayılanlarla işçi-işveren ilişkisi bulunan kişilere yer vermemesi ve yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması şartlarını da taşıması gerekmektedir. Bu uygulama ile kanun koyucu yapı kooperatifleri için getirilen ve yukarıda belirtilen ilave koşulları ile bu kooperatiflere tanınan vergi muafiyetinin amacı dışında kullanılmasını önlemek ve bunun sonucunda oluşabilecek vergi kayıp ve kaçaklarının önüne geçmek istemiştir. Bununla birlikte teoride alınan tüm bu önlemlere karşın pratikte yukarıda açıkladığımız bir takım aksaklıklar meydana gelmekte ve muvazaa ile asıl amaç gizlenerek vergisel avantajlar elde edilmektedir. Bu noktada kanun koyucu yaygın ve etkin bir denetim ile caydırıcı cezai yaptırımlar gibi bir takım hukuki enstrümanlar aracılığı ile esas amacı ortaya çıkarmalı ve vergi bu esas amaç doğrultusunda salınmalıdır.

KAYNAK: 
*  Vergi Müfettiş Yrd.

[1] Mustafa Kara, Kooperatifçilik, Bolu: Eduser Yayıncılık, 2003, s.12

[2] Türkçe Sözlük, “Kooperatif’, Türk Dil Kurumu, Ankara 1998, 9. Baskı, cilt 2, s. 1359

[3] 1163 sayılı kooperatifler kanunu, 24/4/1969 kabul tarihli,  Yayımlandığı R.Gazete:10/5/1969 Sayı: 13195

[4] H. Tezcan UYSAL, Konut yapı kooperatiflerinde yolsuzluk ve usulsüzlük, AKADEMİK BAKIŞDERGİSİ Sayı: 31 Temmuz – Ağustos 2012 Uluslararası Hakemli Sosyal Bilimler e-Dergisi.

[5]   Beyanname Düzenleme Kılavuzu

[6]  Fatma AZAPAY ULUDAĞ, Kooperatiflerde Vergilendirme Türkiye ve AB Uygulamaları, Kooperatifçilik Genel Müdürlüğü (Uzmanlık Tezi), Ankara Temmuz 2013, s. 63

[7]  Mehmet Ali ÖZTÜFEKÇİ, “Yeni Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Kooperatiflerin Muafiyetleri”, Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2006, Sayı: 216

[8] T.C. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Türküye Kooperatifçilik Raporu 2014,  Ağustos 2015

[9]  H. Tezcan UYSAL, “Konut Yapı Kooperatiflerinde Yolsuzluk ve Usulsüzlük”, Akademik Bakış Dergisi, Sayı: 31 Temmuz – Ağustos 2012 Uluslararası Hakemli Sosyal Bilimler e-Dergisi.

‘HASAN EYYÜPOĞLU’