I- GİRİŞ

Bir varlığın kullanım hakkının peşin veya taksitli ödemeler karşılığında taraflarca kararlaştırılmış zaman süresince kiraya veren tarafından kiracıya devredilmesi şeklinde tanımlayabileceğimiz kiralama, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) açısından bir hizmet olarak katma değer vergisine (KDV) tabidir. Hizmet KDVK’nın 4. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Kiralama işlemi KDVK’nın 1/1 ve 1/3-f maddeleri uyarınca KDV’ye tabi tutulmaktadır. Kanun’un 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerin KDV’ye tabi olduğu ifade edilmiştir.  Diğer taraftan bir hizmet işlemi olan kiralama açısından vergiyi doğuran olay tüm hizmet işlemlerinde olduğu gibi KDVK’nın 10. maddesi uyarınca hizmetin yapılması ile ortaya çıkmaktadır. Kanun koyucunun vergiyi doğuran olay açısından herhangi bir özellikli durum öngörmediği ve iki ayrı hükme istinaden vergilendirilen kiralama işleminde vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiği hususu makalemizin konusunu teşkil etmektedir.

II- KDVK’NIN 1/1. MADDESİ KAPSAMINDA YAPILAN KİRALAMALAR

KDVK’nın 1/1. maddesi uyarınca, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler KDVK’ya tabidir. Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde kiralama işleminin yapılması 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK) yer alan serbest meslek faaliyeti ile serbest meslek erbabının tanımı gereği mümkün değildir. Serbest meslek erbabının, gerçek kişi olarak elde ettiği kira gelirleri serbest meslek faaliyetinden bağımsız olarak yine GVK’nın 70. maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak telakki edilecektir. Bu nedenle serbest meslek erbabının yaptığı kiralama işlemleri KDV açısından KDVK’nın 1/3-f maddesindeki hükme tabi olacaktır.

Ticari ve zirai faaliyet kapsamında yapılan kiralamalar ise bu faaliyetleri yürütenlerin gelir vergisi mükellefi gerçek kişi olmaları halinde bile ticari ve zirai faaliyetin bir parçası olarak mütalaa edilir. Zira GVK’nın 70. maddesinde, bu maddede yazılı mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dâhil olması halinde, bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla KDVK’nın 1/1. maddesindeki hüküm sadece ticari veya zirai işletme bünyesindeki mal ve hakların kiralanması işlemlerinde geçerlidir.

Gerek GVK’da ticari ve zirai kazancın tespitinde gerekse KDVK’de tahakkuk esasının benimsenmiş olması nedeniyle, kiralama işleminin her iki kanuna göre vergilendirilmesinde herhangi bir uyumsuzluk ortaya çıkmamaktadır.  Bir hizmet olarak kiralama işlemi için KDV, kiralama hizmetinin yapılmasıyla ortaya çıkmaktadır. Hizmetin yapılmış olması KDV’nin doğması için yeterlidir. Ayrıca kira bedelinin tahsil edilip edilmemesi tahakkuk prensibinin gereği olarak vergilendirmeye tesir etmemektedir.

Kiralama hizmetinin anında ifa edilip tamamlanmasının söz konusu olmaması, kimi zaman yıllarca sürebilen süreli bir hizmet olması nedeniyle, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için kiralama süresinin son bulmasının beklenmesi, işlemleri vergilendirilen ve kısa süreli vergilendirme dönemi prensibini benimseyen KDVK’nın temel esprisine aykırılık teşkil etmektedir. Bu noktada kiralama hizmetinin her vergilendirme dönemi itibarıyla o döneme ilişkin kısmının tamamlanmış olduğu kabul edilerek vergilendirmesi prensibi benimsenmiştir. Diğer bir deyişle süreli bir hizmet olan kiralamanın ilgili vergilendirme dönemine tekabül eden kısmının o vergilendirme dönemi itibarıyla tamamlandığı ve bu tamamlanan bu kısım için KDV’nin doğduğu kabul edilir. KDVK’nın 39. maddesi uyarınca vergilendirme dönemi takvim yılının aylık dönemleri olarak belirlendiği için, KDVK’nın 1/1. maddesi kapsamındaki kiralama hizmetinin her bir aya tekabül eden kısmına ilişkin KDV’nin, o aya ilişkin düzenlenen KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. İlgili vergilendirme dönemine ilişkin kira bedeli tahsil edilmemiş olsa bile faturanın düzenlenip o aya tekabül eden KDV’nin beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan kira bedelinin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayacak şekilde peşin tahsil edilmiş olması halinde, fatura düzenlenmemiş olması şartıyla, sonraki vergilendirme dönemlerine tekabül eden kiralama hizmeti için KDV’yi doğuran olay gerçekleşmeyeceğinden bu dönemlere tekabül eden bedellere ilişkin KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır. Ancak peşin tahsil edilen kira bedelleri için fatura düzenlenmesi halinde, KDVK’nın 10/b maddesi uyarınca faturada gösterilen bedelle sınırlı olmak üzere, faturanın düzenlenmesiyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır.

III- KDVK’NIN 1/3-F MADDESİ KAPSAMINDA YAPILAN KİRALAMALAR

KDVK’nın 1/3-f maddesi uyarınca GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’ye tabidir.  Atıf yapılan madde GVK’nın gayrimenkul sermaye iradını düzenleyen maddesidir. Bu maddede sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri, ticari veya zirai işletme bünyesinde yapılmamasına karşın KDVK’nın bu hükmüyle KDV’ye tabi tutulmuştur.  Söz konusu hükmün istisnasına KDVK’nın 17/4-d maddesinde yer verilmiştir. Buna göre, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığı’na bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.

KDVK’nın 1/3-f maddesi kapsamında yapılan kiralama işlemleri vergiyi doğuran olay açısından incelendiğinde, GVK’da gayrimenkul sermaye iradı için tahsil esası benimsendiği için bu tür kiralama işlemlerine ilişkin olarak KDVK ile GVK arasında bir uyum söz konusu değildir.  Gayrimenkul sermaye iradına ilişkin GVK’da tahsil esasının benimsendiği, GVK’nın 72. maddesinde ifade edilmiştir. Maddeye göre bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ilişkin nakden veya aynen tahsil edilen tutarlar gayrimenkul sermaye iradında hasılatı teşkil etmektedir. Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar ise, ilgili bulundukları yılın geliri sayılır. Görüldüğü üzere, gayrimenkul sermaye iradında tahsil esası sadece cari vergilendirme dönemi ile önceki dönemlerin iratlarına şamildir. Gelecek vergilendirme dönemlerine ilişkin kira bedellerinde ise tahakkuk esası benimsenmiştir.

GVK’nın 70. maddesi kapsamında yapılan kiralama işlemlerinde KDVK ile GVK’nın farklı esasların benimsenmiş olduğunu gözeten mali idare 25 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nde, bu tür kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olayın kira bedelinin tahsil edilmesiyle gerçekleşeceği yönünde düzenleme yapmıştır. Yapılan düzenleme ile KDVK’nın tamamında benimsenmiş olan tahakkuk esasından, GVK’nın 70. maddesi kapsamında yapılan kiralama işlemleriyle sınırlı olmak üzere vazgeçilerek tahsil esası kabul edilmiştir. Böylelikle ifa edilen kiralama hizmeti ancak kiralama bedelin tahsil edilmesi ile KDV’ye tabi tutulmaktaydı. Uygulamada cari ve önceki dönem vergilendirme dönemine ilişin hasılatın tahsili ile KDV hesaplanmakta iken; sonraki yıllara sarkan kira bedellerinin peşin tahsil edilmiş olması halinde, fatura düzenlenmemiş olmaması şartıyla, sonraki yıllara sarkan kira bedellerinin KDV’si ilgili yılların gelmesiyle beyan edilmekteydi.

Serbest meslek kazancına ilişkin olarak GVK’da yine tahsil esasının benimsenmiş olmasına rağmen, serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan işlemlerin KDVK’ye tabi tutulmasında tahakkuk esasından vazgeçmeyen mali idarenin, GVK’nın 70. maddesi kapsamında yapılan kiralama işlemlerinde tahsil esasının benimsemiş olması KDVK’ya aykırılık teşkil etmekteydi.  Bu aykırılık, mali idarenin GVK’nın 70. maddesi kapsamında yapılan kiralama işlemlerine ilişkin benimsemiş olduğu görüşe 26.04.2014 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan ve 1 ila 123 KDV Genel Tebliğlerini yürüklükten kaldırılan KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer verilmeyerek giderildi.

Kanun’a muhalif bu düzenlemenin kaldırılmasıyla KDVK’nın 1/3-f maddesi kapsamında yapılan kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olayın tespiti bakımından, tıpkı KDVK’nın 1/1. maddesi kapsamında yapılan kiralama işlemlerinde olduğu gibi tahakkuk esası benimsenmiş oldu. Bu tür kiralama işlemlerinde yine vergiyi doğuran olay, kira bedelinin tahsil edilmiş olup olmadığına bakılmaksızın kiralama hizmetinin ilgili vergilendirme dönemine tekabül eden kısmının ifasıyla doğacaktır. Sonraki dönemlere tekabül eden kira bedellerinin peşin tahsil edilmiş olması, fatura düzenlenmemiş olması şartıyla, vergiyi doğuran olay olarak telakki edilmeyecektir.

IV- SONUÇ

Ticari ve zirai işletmelerin bünyesinde bulunan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDVK’nın 1/1. maddesi kapsamında vergilendirilirken, ticari ve zirai faaliyetten bağımsız olarak yapılan GVK’nın 70. maddesi kapsamındaki mal ve hakların kiralanması işlemleri KDVK’nın 1/3-f maddesi uyarınca vergilendirilir. Kanun koyucu işlemlerin vergilendirilmesinde KDVK’de tahakkuk esasını benimsemiş olmasına karşın, mali idare 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yaptığı düzenleme ile KDVK’nın 1/3-f maddesi kapsamındaki kiralama işlemlerinde tahsil esasını kabul etmiştir. Böylelikle bu tür kiralamalarda KDVK’nın 1/1. maddesi kapsamında yapılan kiralama işlemlerinin aksine vergiyi doğuran olay ifa edilen hizmetin tamamlanmasıyla değil, kira bedelinin tahsil edilmesiyle gerçekleşmekteydi. Uygulamada karışıklığa yol açan ve KDVK’nın temel mantığına aykırı olan bu düzenlemeye 1 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer verilmeyerek, tüm kiralama işlemlerinde, KDV’ye tabi tüm işlemlerde olduğu gibi, vergiyi doğuran olay açısından tahakkuk esası benimsenmiş oldu.

KAYNAK : E-YAKLAŞIM ŞUBAT 2015

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

Yazarlar : ‘İLYAS MERİÇ’