GENEL
MEHMET MOLLAİSMAİLOĞLU Tarafından Tarihinde yazıldı
Bu yazı 10.581 defa okundu

KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ


Merhaba sevgili okurlarımız,

Bu makalemizde “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi” konusunu ele alıp değerlendirmeye çalışacağız.  

I- GİRİŞ

İnşaat sektörü günümüzde büyük önem kazanmış ve temel yatırım araçlarından birisi haline gelmiştir. İnşaat sektörünün önem kazanması ise inşaat firmalarını farklı anlaşma usullerine yönlendirmiştir. Bu usullerden en çok başvurulanı ise ‘kat karşılığı inşaat’ şeklindeki inşaat yapımıdır. Arsa sahibi ile müteahhit arasında kat karşılığı inşaat yapımı konusunda karşılıklı iradelerin açıklanması ve sözleşmeye bağlanması ile başlayan, devamında inşaatın bitmesi neticesinde arsa payına karşılık arsa sahibine daire veya iş yeri teslimi ile devam eden süreç vergilendirilme açısından bir çok vergisel işlemin doğmasına neden olmakla birlikte aynı zamanda vergisel olarak farklı görüşlerin ve tartışmaların da ortaya çıkmasına sebep olmaktadır. Ülke ekonomisinde gerek istihdam boyutuyla gerekse öncü güç olma özelliğiyle ağırlığını her zaman koruyan inşaat sektörü günümüzde daha da önem kazanmış ve temel bir yatırım aracı halini almıştır. Büyüyen yapısıyla inşaat sektörü hukuki ve vergisel kapsamda yeni düzenlemelerin gerekliliğini beraberinde getirmiştir. Öncü güç olan inşaat sektörünün gelişmesindeki en önemli engel arsa sayısının talebi karşılayacak düzeyde olmaması ve artan talebin kıt olan arz karşısında maliyetleri arttırmasıdır. Temel sermaye olarak kabul edilen sıcak paranın spekülatif yapısı düşünüldüğünde yeterince yüksek olan inşaat yapım maliyetine nakit olarak arsa maliyetinin eklenmesi henüz inşaat başlamadan şirketlerin finansman zorluğu çekmesine ve yatırımın akışkan özelliğinin kaybolmasına neden olmaktadır. İnşaat sektörünün ekonominin itici gücü olduğunu düşünürsek artan maliyetlerin ekonominin birçok sektöründe maliyet ve fiyat artışı olarak karşımıza çıkacağı kaçınılmazdır. Tüm bu unsurlar inşaat şirketlerini iki temel oluşuma yönlendirmektedir; ‘kat karşılığı inşaat’ ve ‘hâsılat paylaşımı’ şeklinde inşaat yapımı.

İnşaat sektörünün temel oluşumlarından biri olan kat karşılığı inşaat; arsa maliyetinin neden olduğu finansman yükü hafifletmek amacıyla arsa sahibiyle anlaşma yoluna gitmek suretiyle arsa üzerine inşa edilecek yapıya ait bağımsız bölümlerden bir kısmının arsa sahibine verilmesi şeklinde oluşmaktadır. Bir diğer yöntem ise hâsılat paylaşımı sözleşmeleridir. Genel olarak hâsılat paylaşımı; yapılacak bir iş veya hizmet sonucunda elde edilecek gelirin taraflar arasında düzenlenen bir sözleşme ile bölüşümüdür.

Makalemizde ise kat karşılığı inşaat işlerinde vergilendirme ile ilgili sorunlara değinilecek olup konuya ilişkin öneriler yargı organlarının kararlarıyla birlikte açıklanacaktır. 

II- KDV KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak gerekli düzenlemeler 30 seri no.lu KDV genel tebliğinde yapılmış olup, 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliğinde de bir değişiklik söz konusu olmamıştır.  Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi;  ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Söz konusu tebliğe göre, Gelir İdaresi kat karşılığı inşaat işlemlerini “trampa” olarak değerlendirmektedir. Ancak gelir idaresinin görüşü bu yöndeyken; arsa sahibi tarafından yapılan bir teslimin olmadığı, müteahhidin arsa sahibine verdiği bir inşaat yapma taahhüdünün olduğu dolayısıyla kat karşılığı inşaat işlemlerinin “trampa” kapsamına girmeyeceği yönünde tartışmalı görüşler de mevcuttur. Gelir idaresi ilgili tebliğde trampa sayılan bu teslimlerin her birinin KDV uygulaması açısından durumunu farklı değerlendirmiştir.

A- ARSA SAHİBİ TARAFINDAN MÜTEAHHİDE ARSA TESLİMİ

KDV Genel Uygulama Tebliği I.B.8.1 Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi bölümünde “Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir.” hükmü yer almaktadır.Söz konusu tebliğ hükmünden anlaşılacağı üzere gayrimenkul ticareti yapanlar ile kurumların aktiflerinde kayıtlı gayrimenkulleri müteahhide teslim etmeleri halinde KDV uygulanacaktır. Buna karşılık Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde:

“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.” denilmektedir.

İlgili kanun maddesi gereği, kurumların en az iki tam yıl aktiflerinde kayıtlı bulundukları taşınmazların teslimi KDV’den istisna tutulduğundan, en az iki yıl aktifte kayıtlı arsaların kat karşılığı tesliminde KDV uygulanmayacaktır. Ancak gayrimenkullerin ticaretini yapanların istisnadan yararlanması söz konusu değildir.

Kanun maddesinde bu şekilde hüküm altına alınmakla birlikte, iki yıl aktifte bulundurduktan sonra kat karşılığı olarak verilen arsanın gayrimenkul ticareti anlamına geldiği ve bu sebeple de KDV istisnasından yararlanmaması yönünde görüşler ve Gelir İdaresinin de kararları mevcuttur. Aynı şekilde kat karşılığı arsa tesliminin trampa hükmünde olması sebebiyle de KDV istisnasından yararlanılamayacağı yönünde görüşler de bulunmaktadır. Kat karşılığı inşaat işinde teslimin KDV istisnası kapsamında değerlendirilmesi durumunda; arsa sahibinin arsayı müteahhide tesliminde KDV hesaplanmayacak ancak müteahhidin yapacağı teslimler her durumda KDV’ye tabi olacağından, müteahhidin konut veya işyeri teslimleri karşısında arsa sahibinin KDV ödemesi gerekecektir. Bu durumda arsa sahibi açısından olumsuz sonuç doğuracağından yapılan arsa teslimlerinin de KDV’ye tabi olması gerekmektedir.[1]

KDV Genel Uygulama Tebliğinin devamında: “Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arizi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.” denilmektedir.

İlgili tebliğden anlaşıldığı üzere KDV mükellefiyeti olmayan ve GVK 37.maddesinde yazıldığı üzere devamlılık unsuru taşımadan müteahhide bağımsız birim karşılığında yapılan arsa teslimlerinde KDV uygulanmayacaktır.

B- MÜTEHAHHİDİN KONUT VEYA İŞYERİ TESLİMİ

KDV Genel Uygulama Tebliği I.B.8.2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi bölümünde “Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.” hükmü yer almaktadır.

Tebliğde müteahhit açısından bir ayrıma gidilmemiş olduğundan, müteahhidin arsa sahibine bağımsız bölüm tesliminin her durumda KDV’ye tabi olacağı tabiidir. Teslimi KDV’ye tabi tutulan müteahhidin daire veya işyeri teslimi sırasında ‘fatura’ düzenlemesi ve söz konusu fatura üzerinden de KDV hesaplaması gerekmektedir. KDV matrahının tespitinde ise emsal bedelinin uygulanacağı belirtilmiştir. Emsal bedelinin belirlenmesi ve uygulanmasına ilişkin açıklamalarımız çalışmamızın ilerleyen bölümünde ayrıca ele alınacaktır.

C- VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olaya ilişkin gerekli açıklamalar 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde yapılmıştır.

“Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.”

İlgili sirkülerde belirtildiği üzere, kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhidin arsa karşılığı inşa ettiği konut veya işyerini teslim ettiği tarihte KDV’yi doğuran olayın gerçekleşeceği belirtilmiştir. Bu durumda arsa teslimi aşamasında; hem bağımsız bölüm faturasının hem de arsa faturasının aynı anda düzenlenmesi gerekmektedir.

Aynı sirkülerde, bağımsız bölümün teslim edilmesiyle, tapuya tescilin yapıldığı ve bu sebeple de müteahhidin inşa ettiği konut ya da işyerlerinin tapuya tescil edildiği anda vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu belirtilmektedir. Bununla birlikte söz konusu bağımsız bölümlerin tamamlanmadan ve tapuya tescil edilmeden önce arsa sahibine teslim edilmesi durumunda ise; vergiyi doğuran olay olarak arsa sahibinin tasarrufuna bırakıldığı tarih esas alınacaktır.

Açıklamalardan anlaşıldığı üzere; vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte arsa sahibi arsa bedeli için, müteahhit ise teslim ettiği konut veya işyeri için fatura düzenleyecektir. Arsa sahibinin fatura düzenlemesinin gerekliliğini belirten sınır, arsa tesliminin ticari mahiyette olup olmamasıdır. Bu kapsamda arsa tesliminin ticari boyutta olmaması durumunda arsa sahibi tarafından fatura düzenlenmeyecektir.

D- EMSAL BEDELİN HESAPLANMASI

Arsa karşılığı inşaat işlerinde, müteahhidin bağımsız bölüm teslimlerinde faturanın hangi bedel üzerinden düzenleneceği, KDV matrahının nasıl tespit edileceği bir diğer sorundur. Konuya ilişkin olarak 30 seri numaralı KDV genel tebliğinde emsal bedel esasının uygulanacağı belirtilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanununun 27/1. maddesinde; “Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.” hükmü yer almaktadır

Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde de emsal bedel; “Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25’ten az olmaması şarttır.                          

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.” olarak tanımlanmış olup emsal bedelin sırasıyla belirtilen üç yöntemden biriyle belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Belirlenen emsal bedele göre de fatura düzenlenecektir.

Kanun maddesinde emsal bedelin sıraya göre yapılacağı belirtilmesine rağmen taşınmazlara ilişkin emsal bedelin, ortalama fiyat esasına göre tespit edilmesi mümkün değildir. Çünkü emsal bedelin ortalama fiyat esasına göre tespit edilebilmesi için, iktisadi kıymetlerin cins ve nevinin aynı olması gerekmektedir. Taşınmazların; bulunduğu kat, cephesi, büyüklüğü gibi unsurları aynı cins ve neviden olmalarını engellemektedir.[2] Yine aynı şekilde maliyet bedeline göre belirlenmesi, bu hususlar dikkate alındığında zorlaşmakta ve vergilendirme açısından doğru bir tespite imkan vermemektedir. Bu nedenle, kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilecek taşınmazların bulunduğu kat, cephe gibi farklı unsurları dikkate alınarak emsal bedelin takdir esasına göre tespit edilmesi vergilendirme açısından en uygun yöntem olacaktır.

Gelir İdaresince verilen birçok özelgede de kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilecek taşınmazların takdir esasına göre belirlenmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir. Bu konuyla ilgili bir özelgesinde: “Arsa karşılığı olmak üzere, arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsal bedellerinin VUK’un 267. maddesinin üçüncü sırasına (takdir esası) göre, takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur. Bu şekilde tespit edilen bedellerden arsa paylarına isabet eden bedellerin düşülmesi suretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir.”[3] şeklinde görüşü mevcuttur.

Gelir İdaresinin kararı bu yöndeyken bazı Danıştay kararlarında ise kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilecek taşınmazların emsal bedelinin tespitinde maliyet bedeli esasının uygulanması gerektiği yönünde hüküm tesis edilmiştir. 

III- GELİR VERGİSİ VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

A- ARSA DEVRİNDE VERGİLENDİRME

Kat karşılığı inşaat işlerinde Gelir Vergisi açısından önem arz eden ve üzerinde duracağımız konu; müteahhide arsanın teslimi ve müteahhidin de arsa sahibine daire veya iş yeri tesliminin bir satış olup olmadığı; düzenlenecek faturaların zamanı ve miktarı konularıdır.

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80/6. maddesinde “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç ) 70. Maddenin birinci fıkrasının (1),(2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır).” hükmü yer almaktadır.

Yukarıda belirtilen madde hükmünden anlaşılacağı üzere arsalar; değer artış kazancının konusuna girmekte olup, belli şartlar dahilinde vergiye tabidir. Arsanın ivazsız iktisap edilmesi ve beş yıl geçtikten sonra devri ise vergiye tabi değildir.

60 No.lu KDV Genel Tebliği’nde arsa karşılığı inşaat işleri trampa olarak nitelendirilmiş ve iki ayrı teslim olduğu hükme bağlanmıştır. Bunlardan birincisi arsa sahibinin müteahhide arsa teslimi, ikincisi ise müteahhidin arsa sahibine işyeri veya daire teslimidir. İdarenin görüşüne göre tescil durumunda tescilin yapıldığı tarihte, tescil yapılmadan arsanın teslimi durumunda fiili teslim tarihinden itibaren yedi gün içinde fatura düzenlenmelidir.[4] Arsanın devir tarihi itibariyle elde edilmiş bir gelir bulunmaması sebebiyle verilendirmeye konu bir olay söz konusu değildir. Gelir arsa karşılığı alınan daire veya konutların teslimi ile doğmaktadır. Bu nedenle GVK açısından vergilendirme de daire veya işyerinin teslim alındığı dönemde yapılmalıdır.

B- ARSA KARŞILIĞI ALINAN DAİRE VEYA İŞYERİNİN SATIŞINDA VERGİLENDİRME

Arsa karşılığı alınan daire veya işyerlerinin devamlılık oluşturmayacak şekilde satılması durumunda elde edilen kazanç arızi olduğundan GVK’nın 80 ve takip eden maddelerinde açıklandığı üzere ‘Diğer kazanç ve iratlar’ olarak ele alınarak vergilendirilmesi gerekmektedir. GVK mükerrer 80/6.maddesinde ise iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasına vurgu yapılmış ve aksi bir durumda vergilendirilmeyeceği vurgulanmıştır. Kanun maddesinde iktisap tarihinden itibaren beş yıl içerisinde elden çıkartılması halinde vergilendirileceği belirtilmesine karşın Danıştay’ın aksi yönde kararları mevcuttur.

Arsa karşılığı alınan daire veya işyerlerinin satımın devamlılık unsurunu taşıması durumunda ise ticari kazanç hükümleri geçerli olacak ve GVK’nın 37. maddesinde ‘ticari kazancın tarifi’ hükmü çerçevesinde açıklandığı üzere ‘Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde edilen kazançlar ticari kazançtır’ hükmü geçerli olacaktır.

C- MÜTEAHHİT AÇISINDAN VERGİLENDİRME

Müteahhit açısından vergilendirme bağımsız bölümlerin fiili satışı veya teslimi ile doğmaktadır. Müteahhidin kat irtifaklı tapu vermek suretiyle yaptığı satışlarda, binanın yapı kullanım izin belgesinin alındığı tarihten itibaren önceden satışını yaptığı bölümlere ait faturaları, izin belgesinin alındığı tarihten itibaren yedi (7) gün içinde düzenlemek zorundadır. Yapı kullanım izni alındıktan sonra yapılan satışlarda ise; satışın yapıldığı tarihten itibaren yedi (7) gün içinde düzenlenmelidir. Kat karşılığı olarak inşa edilip arsa sahibine yapılan bağımsız bölümlerin tesliminde ise; bu bölümlerin fiilen içinde ikamet edilmeye başlanılmasından itibaren yedi (7) gün içinde faturanın düzenlenmesi gerekir. 

IV- VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” denilmektedir. Aynı kanunun 229. maddesine göre fatura; “ Satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”

İlgili kanun hükümleri gereğince kat karşılığı inşaat işlemlerinde vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihten itibaren en geç yedi (7) gün içinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Bu durumda, bağımsız bölümlerin (daire veya işyeri) arsa sahibine teslim edildiği anda müteahhitler tarafından fatura düzenlenmesi gerekecektir. İnşaatı halen devam etmekte olan bağımsız birimlerin teslim veya tapuda devirlerinde ise farklı uygulamalar karşımıza çıkmaktadır.

Müteahhitlerin, inşaat devam ederken ya da inşaat başlangıcında, arsa payı üzerinden yaptığı satışlarda; satışı yapılan konut veya işyerinin satış bedeli belli olmakla birlikte, maliyetinin tespiti tam olarak yapılamamaktadır. Bu yüzden, inşaatı devam ederken satışı yapılan daire ve işyerleri karşılığında müşterilerden alınan bedel avans niteliği taşımaktadır. Bu durumda, bu tür satışlara ilişkin satış bedelinin tamamının, inşaatın tamamlanıp bağımsız bölüm teslimin gerçekleştiği yılın satış hasılatı olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir.

Yine Vergi Usul Kanunun 231. Maddesi, fatura düzenlenmesini ödemeye değil teslime bağlamıştır. Bu nedenle, müteahhitlerin inşaatın devamı sırasında yaptığı satışlarda bir teslim veya hizmet söz konusu olmadığı ve alınan bedeller avans niteliği taşıdığı için fatura düzenlenmesi de söz konusu olmayacaktır. 

V- HARÇLAR KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin 20/a fıkrasında, “gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alandan ayrı ayrı tapu harcı aranılacağı” hükme bağlanmıştır. Yukarıda kanun maddesinden anlaşılacağı üzere tapu harcında da takdir edilen emsal bedele göre tescil yapılmalıdır. Bununla birlikte tapu harcı, gayrimenkullerin tapuya tescili sırasında doğmaktadır. Dolayısıyla, her ne kadar satışı yapılan dairenin sahibi müteahhit ise de, dairenin devir işlemi yapılmadığından, tapu harcı mükellefi, dairenin satış iznini veren arsa sahibi olacaktır. Buna göre, söz konusu gayrimenkullerin arsa sahiplerince müteahhide devredilmeksizin gösterilen 3. kişilere satışı durumunda, tapuda yapılacak her bir tescil işlemi için tapu harcı aranılması gerekmektedir.[5] 

VI- YARGI KARARLARI

Yukarıda da değinildiği üzere kat karşılığı inşaat işleri idare tarafından trampa olarak değerlendirilmektedir. Danıştay ise bu görüşe ticari bir işletmeye ait arsanın kat karşılığı olarak verilmesinde katılmakta fakat Gelir Vergisi mükellefiyeti olmayan şahıslar tarafından arsanın kat karşılığı olarak müteahhide teslim edilmesi konusunda arsanın tasarruf ve mülkiyet hakkının tamamının devredilmediği için bu olayının gerçekleşmiş bir trampa olmadığını, bu nedenle müteahhidin arsa sahibine vermiş olacağı bağımsız bölümlerin KDV’nin konusuna girmeyeceği birçok kararında yer almaktadır.

Danıştay 3. Dairesinin 12.03.2013 tarih 2013/4937 Esas ve 2013/685 no.lu kararından özetle; Arsa karşılığı inşa edilen binanın, bağımsız bölümlerinden arsa sahiplerine yapılan teslimler, trampa ve satış niteliğini taşımadığından ve kendine özgü hukuki bir işlem olduğundan KDV’ ye tabi değildir.

Danıştay 3. Dairesinin 28.04.2011 2010/681 Esas 2011/1422 no.lu kararında ise özetle; Arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm verilmesi, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesi kapsamında bir işlem sayılmayacağından KDV hesaplanmayacağışeklindedir. [6]

Danıştay 9. dairesinin 19.02.2007 tarih 2005/2439 Esas ve 2007/468 no.lu kararında ; “ Müteahhidin arsa sahibine vermiş olduğu bağımsız bölümler karşılığı inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğu kabul edildiğinden, müteahhidin arsa sahibine vermiş olduğu bağımsız bölümler için KDV tahakkuk ettirilmesinin yerinde olmadığı” şeklindedir.

Ayrıca arsa sahibinin bağımsız bölümlerin satışından elde etmiş olduğu geliri Danıştay servetin biçim değiştirmesi olarak gördüğü için vergilendirilmeyeceği yönünde bazı kararları bulunmaktadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 25.06.2004 tarih 2004/51 Esas ve 2004/80 no.lu kararında özetleArsa karşılığı kat sahibi olunmasının yeni bir edinim değil, servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi olduğu ve dairelerin satışının vergilendirilemeyeceğiyönünde karar vermiştir.

Genel olarak idare ve yargı kararları arasında görüş ayrılığı olmakla birlikte inşaatı devam eden bağımsız bölümlerin satılması halinde alınan bedellerin avans niteliğinde olduğu konusunda aynı doğrultuda karar vermektedirler.

Danıştay 13. Dairesinin 15.05.1979 gün ve E:1978/1094,K:1979/1281 sayılı kararında özetle, inşaat işinde vergiyi doğuran olay binanın teslim tarihi olup, daha önceki ödemeler avans niteliğindedirdenilmekte ve benzer kararlara başka yıllarda da rastlanmaktadır.[7] 

VII- SONUÇ

İnşaat sektöründe girişimcilerin finansman yükünü hafifletmek amacıyla kat karşılığı inşaat işleri yaygın bir uygulamadır. Arsa sahibi ile müteahhit arasında kat karşılığı inşaat yapımı konusunda karşılıklı iradelerin açıklanması ve sözleşmeye bağlanması ile başlayan, devamında inşaatın bitmesi neticesinde arsa payına karşılık arsa sahibine daire veya iş yeri teslimi ile devam eden süreç vergilendirilme açısından bir çok vergisel işlemin doğmasına neden olmaktadır. Ancak önceki bölümlerde açıklandığı üzere Gelir İdaresinin ve yargı organlarının görüşleri vergileme konusunda birbirinden farklılık göstermektedir.

Bu görüş ayrılıklarından ilki arsa karşılığında müteahhit tarafından yapılan konut teslimlerinin KDV’nin konusuna girip girmediğidir. KDV Genel Uygulama Tebliğinde açık bir şekilde müteahhitlerin arsa sahibine yapacakları teslimlerin KDV’nin konusuna girdiği belirtilmiştir. Danıştay’ın birçok kararı ise aksi yöndedir. Bir benzer durumda arsa sahibinin vermiş olduğu arsa karşılığında müteahhitten alacağı bağımsız bölümleri elinden çıkarması GVK’nın 80/6. maddesindeki şartları taşıması koşuluyla değer artış kazancı olarak nitelendirileceği açık bir şekilde hüküm altına alınmış; fakat Danıştay bazı kararlarında bu durumun yeni bir edinim olmadığı, servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi olduğu ve bunun vergilendirilemeyeceğini belirtmiştir. Fakat bu karar kanaatimizce yerinde bir karar olmamıştır; çünkü kişinin elindeki arsayı satarak elde etmiş olduğu para ile yeni bir konut alması durumunda bu konutun alınması nasıl ki yeni bir edinim kabul ediliyor ve beş yıl içerisinde elde çıkarılması durumunda elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak vergilendiriliyor ise arsa karşılığı alınan bağımsız bölümlerin de GVK 80/6. maddesi gereğince vergilendirilmesi, vergilendirmede adaletin sağlanması açısından daha doğru olacaktır.

 

KAYNAK : E-Yaklaşım Kasım/2014 

[1] Ümit SARAÇOĞLU, Gürol ÜREL, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergileme Sorunları”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi

[2] İsmail PAMUK, Arslan COŞAR, Consensus YMM,  “Kat Karşılığı İnşaat işlerinde Arsa Sahibine Verilecek Taşınmazların Emsal Bedeli”

[3] Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nın 18.2.1992 tarih ve 260108533/14729 sayılı özelgesi

[4]İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, Usul Müdürlüğü, B.07.GİB.4.34.19.02/VUK-1-229-12196 sayılı ve 25.05.2006-3885 tarihli Özelge

[5] Ramazan CENK, ”Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Mükellefiyet” E-Yaklaşım, Ocak 2014 S.253

[6] Şener ALTINIŞIK, ”Kat Karşılığı(Arsa Payı) veya Hasılat Paylaşımı Şeklinde Düzenlenen Sözleşmelere Göre Yapılan Bağımsız Bölümlerin Vergilendirme İşlemleri, E-Yaklaşım, Temmuz 2014 S:259

[7] Mehmet DEMİROĞLU, Vergi Dünyası, Aralık 2006 S:304

EMİNE TEKİN  – HAKAN BOZKURT


Yorumları Görüntüle
Hiç yorum yapılmamış.