GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASI VE İKTİSAP TARİHİNE GÖRE DURUMU

I- GİRİŞ

Değer artış kazancı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinde düzenlenmiş olup, madde hükmünde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazancı vergilendirmektedir. Değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesi gereken kazançlar için safi kazanç kavramı önemlidir. Safi kazancı tespit ederken; elden çıkarılma sonucu elde edilecek gelir ve sağlanan menfaatlerden, iktisap bedeli ve yapılan harcamalar düşülecektir. İktisap bedelini tespit ederken, satış tarihinden önceki aydaki ÜFE oranı ile iktisap tarihinden önceki aydaki ÜFE oranı arasındaki değişim önemlidir. Zira bu oranın % 10 veya daha fazla artış göstermesi ha­linde iktisap bedeli de bu artış oranı kadar artırıldıktan sonra satış bedeli ile aradaki fark dikkate alınır. Bu farkın ilgili yıldaki istisna tutarını aşması halin­de istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesinde belirtilen vergi tarifesine göre vergilendirilmelidir. Gayrimenkul­lerde Kanun’da belirtilen sürelerin hesaplanmasında iktisap tarihi olarak genel­de tapuya tescil tarihi esas alınsa da, bu tarihten önce fiili olarak kullanıldığı tevsik edici belgeler ile ispat edilebiliyorsa fiili kullanım tarihi iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.

II- DEĞER ARTIŞ KAZANCI VE TESPİTİ

A- DEĞER ARTIŞ KAZANCININ KAPSAMI

Değer artışı kazançları 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar kapsamında bulunmaktadır. Belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, belirli dönemlerde (periyodik olarak) meydana gelmeyen, devamlı değil arızı olan ve çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın, kişilerin bazı mal varlıklarında kendiliğinden meydana gelen kazanç ve iratlardır. Bu gelir türünü diğerlerinden ayıran en önemli özellik, devamlılık göstermeyen gelirlerin bu kapsamda değerlendirilmiş olmasıdır. Diğer kazanç ve irat­lar kapsamına giren gelirler, değer artış kazançları ve arızi kazançlar olarak belirlenmiş, vergilendirilecek gelirlerin bentler halinde sayıldığı iki ayrı grup olarak ele alınmıştır.

Değer artışı kazancı olarak vergilendirilen gelir, mal ve hakların elden çı­karılmasından sağlanan kazançtır. Elden çıkarma, söz konusu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamu­laştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Arızi kazanç olarak vergilendirilecek gelir ise, yapılması devamlılık arz etmeyen faaliyetlerden elde edilen kazançlardır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesine göre aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır.

– İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılma­sından sağlanan kazançlar.

– Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin birinci fıkrasının (5) numa­ralı bendinde yazılı hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasın­dan doğan kazançlar.

– Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılma­sından doğan kazançlar.

– Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan ka­zançlar.

– Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıka­rılmasından doğan kazançlar.

– İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) GVK’nın 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) nu­maralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan ka­zançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).

B- DEĞER ARTIŞ KAZANCININ TESPİTİ

Değer artış kazancında vergilendirilecek kazanç, safi kazançtır. Gelir Ver­gisi Kanunu’nun mükerrer 81. maddesinde “Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edile­bilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değer­leme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.” denilmektedir.

Buna karşın yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde bahsedilen ve aşağıda belirtilen kazançlar ise vergisel kapsama alınmamıştır.

– Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tara­fından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esası­na göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.

– Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilanço­sunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolun­ması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu or­taklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

– Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı ben­ dinde yazılı şartlar dahilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık payla­rını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

Mal ve haklar, 01.01.2007 tarihinden sonra elde edilmiş ise iktisap tarihin­den başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer ar­tış kazancı olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak beş yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Söz konusu mal ve haklar, 01.01.2007 tarihinden önce elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlaya­rak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak dört yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Ancak mal ve haklar bedelsiz olarak edinilmişse, bu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.

III- GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA İKTİSAP TARİHİ

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilecek kazancın vergilen­dirilmesinde, söz konusu kazancın ticari kazanç olarak mı yoksa değer artış kazancı olarak mı değerlendirilmesi sorunu yaşanabilir. Söz konusu gayri­menkul satışı meslek icra edecek şekilde devamlı yapılmıyorsa, ticari amaç güdülmeksizin şahsi ihtiyacın karşılanması veya servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç, değer artış kazancı hükümlerine göre tespit edilir. Bu durumda da yukarıda belirtilen sürelerin hesaplanmasında iktisap tarihinin tespiti oldukça önemlidir.

A- GAYRİMENKULLERDE İKTİSAP TARİHİNİN BELİRLENMESİ

Medeni Kanun’un 705. maddesi uyarınca gayrimenkullerde iktisap, ta­puya tescil ile olmaktadır. Buna göre kat karşılığı müteahhide veya koope­ratiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkullerde dahil olmak üzere; gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde değer artış kazancının tespiti yö­nünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih dikka­te alınmalıdır. Ancak gayrimenkulün tapuya tescilinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde ise, iktisap tarihi olarak tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihi esas alınmalıdır.

Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü kullanıma hazır şekilde teslim alanların, bu durumu teslim tutanağı, faturalar veya benzeri bel­geler ile tevsik etmeleri halinde, fiilen kullanıma başladıkları tarih değer artış kazancının değerlendirilmesi açısından iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.

Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kulla­nıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgeler ile tevsik edilmesi haliyle, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

B- CİNS TASHİHİ YAPILAN GAYRİMENKULLERDE İKTİSAP TARİHİNİN BELİR­LENMESİ

Cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır (Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 no.lu Genelgesi).

Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayri­menkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alı­nan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

IV- ENFLASYONDAN ARINDIRMA-ENDEKSLEME

Safi değer artışı hesaplanırken mal ve hakların iktisap bedeli; elden çıka­rılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce (Devlet İstatistik Enstitüsü adı Türkiye İstatistik Kurumu olarak değiştirilmiştir) belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için söz konusu artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır. Artış oranı % 10’dan daha az ise herhangi endeksleme yapılmayıp, elden çıkarılma bedeli ile iktisap bedeli arasındaki fark dikkate alınmalıdır. Endekslemeye esas teşkil edecek 2003 te­mel yıllı üretici fiyatları endeks rakamları aşağıda belirtilmiştir.

Kaynak: www.tüik.gov.tr.

V- DEĞER ARTIŞ KAZANCININ BEYANI

Değer artış kazançlarının beyan konusu edilip edilmeyeceği, elde edilen iradın istisna haddinin altında kalıp kalmadığına bağlıdır. İstisna haddini aşan tutarda ge­lir elde edilmesi halinde yıllık beyanname verilecektir. Söz konusu istisna tutarları 2012 yılı için 8.800 TL, 2013 yılı için 9.400 TL, 2014 yılı için 9.700 TL ve 2015 yılı için 10.600 TL, 2016 yılı için 11.000 TL’dir.

Elde edilen değer artış kazancının safi miktarı, yukarıda belirttiğimiz istisna sınırını aşması durumunda, elde edilen gelir satışın yapıldığı yılı takip eden yılın Mart ayının 1. gününden 25. günü akşamına kadar Yıllık Gelir Vergisi Be­yannamesi ile beyan edilecektir. Beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi, Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere 2 eşit taksitte ödenecektir.

VI- SONUÇ

Gayrimenkuller açısından iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi veya bu tarihten önce fiili olarak gayrimenkulün kullanıldığı ispat edilebiliyorsa bu tarih dikkate alınacaktır. İktisap tarihinden itibaren kazanç elde edilerek 5 yıl içinde satılan gayrimenkuller açısından değer artış kazancı kapsamında de­ğerlendirme yapılması gerekir. Değerlendirme sonucunda endeksleme yapılıp yapılmayacağına karar verildikten sonra, ilgili yıldaki istisna tutarının üze­rinde kazanç elde edilmesi halinde bunun takip eden yılın Mart ayında beyan edilmesi gerekir. Aksi halde bu kişiler idarenin yapacağı cezalı tarhiyatlar ile karşı karşıya kalabileceklerdir.

KAYNAKÇA

1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
2. 6362 sayılı SPK Kanunu
3. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 24.12.2014 tarih ve 38418978-120[Mük.80-13/20]-1308 sayılı Özelgesi.
4. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 02.02.2015 tarih ve 62030549-120[92-2014/85]-167 sayılı Özelgesi.
5.  Fisun TÜRKMEN, “Diğer Kazanç ve iratların Vergilendirilmesi ve Beyanı”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2014
6. Mehmet YILDIRIM, “Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançların Vergilendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Mart 2015
7.  Yusuf ÖZBALDAN, “Gayrimenkullerin Elden Çıkarılması Halinde Değer Artış Kazancı ve Bu Kazancın Hesaplanmasında İktisap Tarihinin Tespiti Durumu”, Mali Çözüm Dergisi, Eylül-Ekim 2015

____________________

*  Vergi Müfettiş Yrd.

** Vergi Müfettişi

Yazarlar : ‘SÜMEYRA TERZİ’ ‘SONER AZAR’