I- GİRİŞ

Sınırların ortadan kalkmaya başladığı ve sermayenin hızlı bir şekilde el ve yer değiştirdiği küreselleşen dünyada, çok uluslu işletmelerin karşılaştığı en önemli kavramlardan biri transfer fiyatlandırmasıdır. Esasen bu kavramın uluslararası ilgiyi üzerine çekmesi, çok uluslu işletmelerin (ÇUİ) ortaya çıkması ve yaygınlaşmasından sonra olmuştur.

Transfer fiyatlandırması, gerek uluslararası düzenlemelerde ve gerek ülkemizdeki düzenlemelerde, vergisel olarak ele alınmış ve tartışmalar hep bu yönde cereyan etmiştir. Ancak, küreselleşen dünyanın en önemli vergisel tartışmalarından biri olan transfer fiyatlandırması kavramı, en basit şekliyle, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin fiyatlandırılması şeklinde tanımlanabilir. Görüldüğü üzere bu tanım, vergilendirme olgusunu içermeyen geniş kapsamlı bir tanımdır. Bunun nedeni, transfer fiyatlandırması olgusunun işletme, finans ve muhasebe gibi vergi dışındaki disiplinlerin de ilgi alanında olmasıdır.

Transfer fiyatlandırması uygulamalarında, işleme doğrudan (alıcı, satıcı ve devlet) ve dolaylı (toplum, medya, diğer işletmeler) olarak taraf olanları aynı anda memnun edecek fiyatı belirlemek hayli güçtür. Ancak, ülkemizde de olduğu gibi, hemen bütün devletler, mal ve hizmetlerin bedellerinin uluslararası genel geçerliliği olan emsal fiyatlara uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesini gerekli kılmaktadır. Esasında, emsallere uygunluk ilkesi işin legal boyutunu ifade etmektedir. Peki, transfer fiyatlandırması yasallıktan daha geniş bir kavram olan etik boyutuyla ele alınamaz mı? Ülkemizde transfer fiyatlandırmasının etik boyutu pek dikkatleri üzerine çekmemiştir(1). Bununla beraber, transfer fiyatlandırması ve etik kavramı, özellikle son yıllarda, uluslararası tartışmaların yoğunlaştığı bir alan olmuştur.

Bu çalışmada, transfer fiyatlandırması etik olarak ele alınmış ve değerlendirilmiştir.

II- ETİK FİYATA ULAŞMAK MÜMKÜN MÜ?

Büyük Türkçe Sözlükte etik, “töre bilimi, çeşitli meslek kolları arasında tarafların uyması veya kaçınması gereken davranışlar bütünü, etik bilimi, ahlaki, ahlakla ilgili” şeklinde tanımlanmıştır. Etik ve ahlak kavramlarının bazen birbirlerinin yerine kullanıldığı görülse de, bu iki kavram felsefi açıdan oldukça farklı anlamlarda kullanılmaktadır. Biz bu çalışmada, bu kavramları felsefi temellerinden çok, günlük kullanımdaki anlamlarıyla ve transfer fiyatlandırmasına bakan yönleriyle aynı anlamlarda kullanacağız. Benzer şekilde, “adalet” kavramını da bu kavramlarla beraber kullanacağız. Örneğin, ilişkili kişiler arasındaki transferlere uygulanan fiyatın; adil olmasını, ahlaka uygun olmasını ve etik olmasını aynı anlamlara gelecek şekilde kullanacağız.

Gerek uluslararası düzenlemeler ve gerekse ülkemizdeki kanuni düzenlemeler uyarınca, ilişkili kişilerin aralarındaki gerçekleştirdikleri ticari işlemlere ilişkin fiyat ve bedelleri emsallere uygunluk ilkesine göre belirlemeleri gerekmektedir. Şu halde, ilişkili kişiler arasında belirlenen fiyatın emsallerine nazaran farklılık göstermemesi durumunda, bu fiyatın hem yasal hem de etik olduğu iddia edilebilir. Ne var ki, uygulamada emsallere uygun fiyatın belirlenmesi hususunda önemli problemler yaşanabilmektedir. Ayrıca, her ne kadar uluslararası düzenlemeler uyarınca geçerli bir yöntem olsa da, emsallere uygunluk ilkesinin doğruluk ve etkinliği de tartışma konusudur(2). Dolayısıyla, ilişkili kişiler arasındaki transferlere uygulanan fiyatın, emsallere uygun olduğunda yasal olduğunu; ancak etikliğinin tartışmalı olduğunu söyleyebiliriz.

Esasen mal ve hizmetlerin fiyatlarının nasıl belirleneceği ve fiyatın hangi hallerde adil ve dolayısıyla etik olacağı ekonomi ve siyaset biliminin ilgi alanına girmektedir. Bu yönüyle de, adil fiyatın ne olduğu ve nasıl belirleneceği, ilişkili kişiler arasında olup olmadığına bakılmaksızın, bütün ekonomik işlemler için tartışmalı bir konudur. Bütün tarafları memnun edecek adil bir fiyata ulaşmak mümkün müdür? Bu sorunun cevabı çalışmamızı aşmaktadır. Biz burada,  kişilerin siyasi görüşlerinin adalet kavramı üzerinde doğrudan etkisi olduğunu söylemekle yetinelim. Örneğin liberal bir bakış açısına sahip bir birey, serbest piyasa ekonomisinde belirlenen fiyatın adil olduğunu iddia edecekken; sosyal demokrat bir bakış açısına sahip olan bir birey, piyasanın kendi haline bırakıldığında başka bir takım sorunların ortaya çıkacağını ve adil bir fiyat için piyasada regülasyonun gerekli olduğunu iddia edebilecektir.

Yukarıdaki tartışmaları bir kenara koyup transfer fiyatlandırmasına geçtiğimizde, yine kendimizi tartışmalı bir alanda bulmaktayız. İlişkisiz taraflar arasında gerçekleştirilen işlemlerde bile üzerinde tam olarak uzlaşılan adil bir fiyattan söz edemezken, ilişkili kişiler arasındaki fiyatı adil olarak nasıl belirleyebiliriz?  İlişkili kişiler arasında yapılan transferleri genel olarak aşağıdaki gibi gösterebiliriz.

• Malların transferi,
• Hizmetlerin transferi,
• Finansal transferler,
• Gayri maddi varlıkların transferi.

İlişkili kişiler arasındaki bu transferlerin bedellerini emsallere uygun bir fiyatla belirleyen bir işletmenin, yasalara uygun hareket etmiş olacağına yukarıda değinilmişti. Ancak ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak belirlenen bu fiyat, regülasyona tabi tutulmuş bir fiyattır ve ilişkili kişilerin serbest iradelerini yansıtmamaktadır. Dolayısıyla emsallere uygun olarak belirlenmiş fiyat, etik açıdan, ilişkili kişilere, devlete ve topluma farklı anlamlar ifade edecektir. Ne var ki, emsallere uygun olduğu kabul edilen fiyatın, özellikle bazı sektörlerde, gerçekten emsallere uygun olup olmadığının belirlenmesi de oldukça zor olabilmektedir. Neticede bulunan fiyatın emsallere uygun olduğu kabul edilmektedir. Ancak, tarafların sahip oldukları bilgideki asimetri, vergi otoritelerinin vergi kazancını artırmaya ve işletmelerin vergi yüklerini azaltmaya olan istekleri çoğu zaman emsallere uygun olduğu iddia edilen fiyatın aslında öyle olmadığı sonucunu doğurabilmektedir. Bütün bu olumsuzluklara rağmen, eldeki en makul araç olması nedeniyle, ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak belirlenen fiyat, gerçek durumu en doğru yansıtan adil fiyat olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla, emsallere uygun olan fiyatın yasallığının kesin, fakat etikliğinin tartışmalı olduğu söylenebilir.

III- YASALARA UYGUN AMA ETİK DIŞI

Mükellefler, vergi kanunları açısından, vergi yüklerini iki şekilde hafifletebilirler. Birinci yöntemde, doğrudan vergi kanunlarına aykırı hareket etmek suretiyle vergi yüklerini azaltırlar ki bu yöntem “vergi kaçırma” olarak adlandırılmaktadır. Vergi kaçırma, hemen bütün devletlerde suçtur. Çünkü bu yöntemde mükellefler, vergi kanunlarında belirlenen kuralları ihlal etmek suretiyle ödeyecekleri vergi tutarını azaltmaktadırlar. Ayrıca, özellikle vergi bilincinin gelişmiş olduğu ülkelerde, vergi kaçırmak toplum tarafından da hoş karşılanan bir davranış değildir. Bu nedenle, vergi kaçırmak hem kanunen yasaktır hem de etik dışıdır.

Mükelleflerin vergi yüklerini hafifletmelerinin ikinci yolu ise, vergi kanunlarına uygun olan “vergiden kaçınma” yöntemidir. Bu yöntemde mükellefler, davranışlarını vergi kanunlarına göre uyarlamakta ve kanunları ihlal etmeden ödeyecekleri vergi tutarını azaltmaktadırlar. Vergiden kaçınma, çoğu kez profesyonel bir vergi planlaması gerektirmektedir. Bu nedenle, birçok mükellef dışarıdan danışmanlık hizmeti almakta ve ileriye dönük vergi planlama faaliyetlerine girişmektedirler. Şu halde, vergiden kaçınmanın yasal olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Bununla beraber, vergiden kaçınmanın etikliği tartışmalıdır. Bireylerin yasalara uygun olan her davranışının etik olduğu iddia edilemeyeceği gibi, işletmelerin vergi kanunlarına uygun olan her davranışının etik olduğu da ileri sürülemez. Bununla beraber, bir davranışın etik olup olmadığını belirlemek çoğu zaman oldukça güçtür. Toplumu oluşturan bireylerin değer yargıları ve buna bağlı olarak etik kavramını algılayışları farklıdır. Ayrıca, etik kavramı toplumdan topluma ve bölgeden bölgeye göre de değişebilmektedir. Bununla birlikte, bir toplumun vergi etiği konusundaki algısının, vergi bilinciyle doğrudan ilişkili olduğunu söylemek, fazla iddialı bir tez olmayacaktır.

Vergi bilinci, esasen, toplumu oluşturan bireylerin vergi olgusuna ilişkin algı ve kavramalarıdır. Verginin ne olduğu, neden ödendiği anlaşıldıkça bireylerin bu konudaki bilinçlenmeleri de artacaktır. Ayrıca bireylerin vergi ödemek konusundaki içsel motivasyonunu ifade eden vergi ahlakı kavramı ile vergi bilinci arasında da yakın bir ilişki vardır. Vergi bilinci artan toplumların, vergi ahlakları da bundan olumlu bir şekilde etkilenecektir. Buradan hareketle, vergi bilinci ve ahlakı yüksek olan bir toplumun vergiden kaçınma davranışını etik dışı kabul edeceği yargısına varmak mümkünken, tersi durumda aynı şeyi söylemek güçleşecektir.

Transfer fiyatlandırması mekanizması, ÇUİ’lerin uluslararası vergi planlamasında en sık başvurdukları araçlardan biridir. Gerçekten de, gerek uluslararası kuralların nispeten yeni yeni oturmaya başlaması ve gerek uygulamadaki zorluklar, transfer fiyatlandırmasını önemli bir uluslararası vergi planlama araçlarından biri yapmaktadır. ÇUİ’ler, transfer fiyatını uluslararası ve yerel düzenlemelere aykırı bir şekilde belirleyerek vergi yüklerini azaltabilecekleri gibi, bu düzenlemeleri ihlal etmeden de vergi yüklerini nispeten hafifletme imkanı bulabilmektedirler. Şu halde, ÇUİ’ler tarafından belirlenen transfer fiyatların etikliği çoğu zaman tartışmalıdır. Bu fiyatların, kanunlara uygun olsa bile, vergi hükümranlıklarının vergilendirme yetkilerini ihlal etme ihtimali oldukça yüksektir. Bir başka ifadeyle, ÇUİ’lerin belirlediği transfer fiyatlar, vergi kanunlarına göre eleştiri konusu yapılamasa bile, vergiden kaçınma mekanizması kullanılarak, ödenmesi gereken bir verginin ülke dışına çıkarılmasına yol açabilmektedir. Bu yönüyle, kanunlara uygun olarak belirlenen her transfer fiyatlandırmasının etik olduğunu söyleyebilmek güçtür.

İşletmeler, transfer fiyatlandırma mekanizmasını, yalnızca vergisel amaçlar doğrultusunda kullanmazlar. Gümrük ve ithalat rejimleri ve sermaye aktarımı gibi başka bazı amaçlar için de transfer fiyatlandırmasına başvurulabilmektedir. Transfer fiyatlandırmaya sadece vergisel bakış açısıyla bakıldığında, diğer kötüye kullanım şekilleri göz ardı edilmektedir. Dolayısıyla, emsallere uygun olarak belirlenmesi dolayısıyla vergi kanunlarını ihlal etmeyen transfer fiyatlandırma, başka kanunları ihlal edebilecektir. Vergi düzenlemelerine uygun olarak belirlenmiş olsa bile, transfer fiyatlandırma bu yönüyle de etik açıdan tartışmalı bir konuma gelmektedir.

IV- ÇOK ULUSLU İŞLETMELERİN ETİK SORUNU

ÇUİ’lerin bizatihi kendileri etik tartışmalarının merkezindedir. Küreselleşmenin hem nedenleri hem de sonuçları olarak değerlendirilecek ÇUİ’ler, aynı anda birçok ülkede faaliyet göstermekte ve çoğu kez üretim merkezleri olarak emek ve işgücü maliyetlerinin düşük olduğu ülkeleri seçmektedirler. Bazı düşünürlerce ÇUİ’lerin, uluslararası ucuz işgücünü ve fakir ülkelerin kaynaklarını sömürdüğü ileri sürülürken, bunun aksini ileri süren düşünürler de vardır. Bu tartışmalara girmeden, ÇUİ’lerle ilgili bazı bilgileri verelim.

• ÇUİ’ler dünya endüstri kapasitesinin ve uluslararası finansal işlemlerin yüzde 70’ini gerçekleştirmektedir ve bu işlemlerin büyük bir bölümü kontrol dışıdır.
• En büyük 200 ÇUİ’nin birleşik ekonomisi, 7.1 trilyon dolar birleşik satış hacmiyle, 182 ülkenin birleşik ekonomisinden daha büyüktür.
• En büyük 100 ÇUİ, 2 trilyon dolarlık yabancı satışla, küresel toplam yabancı satışların beşte birini gerçekleştirmektedir(3).

Yukarıdaki veriler bile, ÇUİ’leri etik açıdan eleştiri konusu yapmak için yeterlidir. Buna bir de bu işletmeler tarafından uygulamaya konulan transfer fiyatlandırma mekanizması dahil edildiğinde, etik tartışmaları daha da öne çıkmaktadır. ÇUİ’lere getirilen bu eleştirileri transfer fiyatlandırması açısından aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

• Misafir ülke tarafından indirim ve teşvik şeklinde sağlanan yatırım desteklerinin ve güvenin kötüye kullanılması,
• Özellikle üçüncü dünya ülkelerinde yerel işgücünün sömürülmesi,
• Özellikle, transfer fiyatlandırması düzenlemelerin ve uygulamalarının yeterli olmadığı üçüncü dünya ülkelerinin sömürülmesine yol açması,
• ÇUİ’yi güvenilir bir uluslararası iş ortağı şeklinde maskelemesi.

Bu yönüyle, transfer fiyatlandırması, ülkelerin fakirleşmesine ve vergiden kaynaklı egemenlik yetkilerini kaybetmelerine yol açan bir mekanizmadır(4).

Yukarıda, ÇUİ’ler eleştirel bir bakış açısıyla ele alındığından, bütün ÇUİ’lerin transfer fiyatlandırması mekanizmasını kötüye kullandığı ve dolayısıyla etik dışı davrandığı kanısına varılmamalıdır. Elbette, yukarıdaki argümanların tam tersi argümanlarla ÇUİ’lerin savunulduğu görüşler de bulunmaktadır. Ancak bu durum, transfer fiyatlandırması mekanizmasının ve ÇUİ’lerin etik açıdan tartışmalı olduğu gerçeğini değiştirmemektedir.

V- İŞLETMELERE BAKAN YÖNÜYLE ETİK

İlişkili kişiler arasındaki transferlerin fiyatlandırması, işletmelerin kendilerine bakan yönüyle de çetrefilli bir konudur. İlişkili kişiler arasındaki transferlerin fiyatlarının belirlenmesi hususunda farklı yöntemler kullanılmaktadır. Bununla birlikte, her zaman taraflarının hepsini memnun eden bir fiyata ulaşılamamaktadır. ÇUİ’lerin, farklı ülkelerdeki birimlerinin ayrı bir kâr merkezi olarak kabul edilmeleri ve bu kâr merkezlerinin kendi performanslarını artırma çabaları, bu kâr merkezleri arasındaki transferlerin fiyatlarının belirlenmesinde çatışmalar çıkarabilmektedir. Bu konuda yapılan bir araştırma, bölüm yöneticilerinin mevcut transfer fiyatlandırması uygulamalarından her zaman memnun olmadıkları ve memnuniyetsizliklerini ve karşıtlıklarını yüksek sesle dile getirdiklerini ortaya koymuştur(5). Bununla birlikte, içe bakan etik tartışmaları, kurum içi ilişkileri ve işletmenin performansını etkilemektedir. Bu yönüyle, toplumsal dikkati cezbetme-mektedir.

VI- TRANSFER FİYATLANDIRMA MANİPÜLASYONUNUN TARAFLAR ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ

Transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan zararlar ile bu zararların algılanışı ve bu zararlara gösterilen tepki, birçok faktörden etkilenmektedir. Bu faktörlerden en önemlileri, işletmelerin transfer fiyatlandırmasına ilişkin tecrübeleri, başka ara mal pazarlarının bulunması, işletmeler arası işlemlerin gerçekleştirilmesine ilişkin kuralların esnekliği, işlemin tarafların her bir parti ara mala atfettikleri değer, finansal performans değerlendirme sistemi ve vergi rejimleri ile emsallere uygunluk ilkesinin yorumlanma ve uygulanma yöntemleridir(6).

Transfer fiyatlandırmasından kaynaklı bir zarar oluştuğunda, bu zararın telafi edilmesi gerekmektedir. Bunun için transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan zarardan kimlerin etkilendiğinin tespit edilmesi zaruridir. Genel olarak transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan zarardan etkilenebilecek tarafları, transferi yapan, transfer yapılan, bir bütün olarak işletme ve üçüncü taraflar (devlet, rakipler, tedarikçiler ve toplum) şeklinde ifade edebiliriz. Ayrıca transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan zarar, ekonomik olabileceği gibi fiziksel ve psikolojik de olabilmektedir(7). MEHAFDİ (2000), transfer fiyatlandırmasının olası etkilerini aşağıdaki şekilde sınıflandırmıştır.

Yukarıdaki tabloda da görüldüğü üzere, transfer fiyatlandırması uygulamalarından kaynaklanan zararlar, birçok kesimi fiziksel, ekonomik ve psikolojik açıdan etkilemektedir. Gerek uluslararası ve gerekse yerel düzenlemelerle, bu zararlar en aza indirilmeye çalışılmaktadır. Ayrıca transfer fiyatlandırmasının kötüye kullanıldığı anlaşıldığında, çeşitli düzeltme mekanizmalarıyla zarara uğrayanların zararları telafi edilmeye çalışılmaktadır. Ancak bu zararları çoğu kez belirlemek ve telafi etmek oldukça güçtür. Hatta bazı durumlarda zarara uğrayanın kendisi dahi bunun farkında olmayabilir. Bütün bu nedenlerden dolayı, transfer fiyatlandırması, her geçen gün, yasal açıdan olduğu kadar etik açıdan da ele alınmaya başlamıştır.

VII- SONUÇ

Transfer fiyatlandırması, uluslararası ve ulusal düzeyde, her ne kadar vergisel açıdan ele alınıp değerlendirilse de, özellikle son yıllarda etik açıdan da tartışma konusu olmaya başlamıştır. Bununla birlikte, bu tartışmalar daha çok uluslararası düzeyde devam etmektedir ve ülkemizde bu konu fazla dikkat çekmemiştir. Transfer fiyatlandırması mekanizmasının ilişkili kişilerin üzerinde olduğu kadar, vergi otoritelerinin ve toplumun da üzerinde etkileri vardır. Bu etkiler, fiziksel, ekonomik ve psikolojik olabilir. Transfer fiyatlandırmasını etik açıdan ele almak, transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan sorunların daha geniş bir bakış açısıyla görülmesine yardımcı olacaktır.

KAYNAK:

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^·)         Bu makaledeki görüşler tümüyle yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurmak suretiyle kullanılamaz.

(1)         Türkiye’de, bulabildiğimiz kadarıyla, Transfer fiyatlandırmasını etik açıdan akademik olarak ele alan bir tane makale vardır: L. Y. ESER ve N. BİRİNCİ, 2014. “Transfer Fiyatlandırması Etik midir?”, TİSK Akademi, Sayı: 1, s. 208-229

(2)         Örneğin OECD’nin BEPS Eylem Planı’ndaki transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemelerin emsallere uygunluk ilkesinden sapma şeklinde yorumlayan yazarlar mevcuttur.

(3)         M. MEHAFDİ, “The Ethics of International Transfer Pricing”, Journal of Business Ethic, 2000, Sayı: 28, s. 365-381

(4)         MEHAFDİ, agm, s. 365-381

(5)         MEHAFDİ, agm, s. 365-381

(6)         MEHAFDİ, agm, s. 365-381

(7)         MEHAFDİ, agm, s. 365-381

 ‘CEYHUN DENİZ’