DANIŞTAY KARARLARI

213 sayılı Yasa’nın mükerrer 355. maddesinin, 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihi itibariyle yürürlüğe giren değişiklikten önceki ve olay tarihindeki hükmüne göre, yükümlüler adına anılan maddeye göre ceza uygulanabilmesi için, mükellefe Kanuna aykırı olan hareketinin yazılı olarak bildirilmiş olması ve bu yazılı uyarıya karşın mükellefiyetle ilgili ödevin yerine getirilmemiş olmasına bağlı olduğu, öte yandan kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihinde uygulamaya giren değişikliğin, ancak bu tarihten sonraki fiillere ve olaylara uygulanabilecek nitelikte olduğu hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, 2009 yılının Mayıs dönemine ait Ba-Bs formlarının elektronik ortamda yasal süresinde verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; Ba-Bs formlarının süresinde verilmediği tartışmasız olduğu olayda, 213 sayılı Yasa’nın mükerrer 355. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen fıkra ile bildirimlerin verilmesi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirme şartı aranmayacağı kuralına yer verildiğinden, artık Tebliğ’de belirtilen yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda yaptırımın ne olacağının mükelleflere ayrıca bir yazı ile bildirilmesine gerek bulunmadığı, ancak Ba-Bs formu vermek zorunda olan davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmekle birlikte, yukarıda anılan 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle 01.08.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklik ile öngörülen ceza miktarları azaltılarak özel usulsüzlük cezalarının birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.000,00 TL. olarak belirlenmiş olması nedeniyle cezanın 1.000,00 TL’yi aşan kısmı kaldırılmış, fazlaya ilişkin kısmı yönünden ise dava reddedilmiş, bu karara karşı davacı tarafından yapılan itirazı reddederek kararı onayan Bölge İdare Mahkemesi’nin kararının, Danıştay Başsavcılığı tarafından; 213 sayılı Yasa’nın mükerrer 355. maddesinin, 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihi itibariyle yürürlüğe giren değişiklikten önceki ve olay tarihindeki hükmüne göre, yükümlüler adına anılan maddeye göre ceza uygulanabilmesi için, mükellefe Kanuna aykırı olan hareketinin yazılı olarak bildirilmiş olması ve bu yazılı uyarıya karşın mükellefiyetle ilgili ödevin yerine getirilmemiş olmasına bağlı olduğu, öte yandan kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihinde uygulamaya giren değişikliğin, ancak bu tarihten sonraki fiillere ve olaylara uygulanabilecek nitelikte olduğundan sözü edilen düzenlemenin yürürlük tarihinden önceki döneme ilişkin cezaya ait işleme karşı açılan davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle Kanun yararına bozulması istenmiştir.

Karar: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51. maddesinde; bölge idare mahkemesi kararları ile idare ve vergi mahkemelerince ve Danıştayca ilk derece mahkemesi olarak verilip temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan, niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenlerin, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından Kanun yararına temyiz olunabileceği, temyiz istemi yerinde görüldüğü takdirde, kararın Kanun yararına bozulacağı, bu bozma kararının daha önce kesinleşmiş olan merci kararının hukuki sonuçlarını kaldırmayacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığı’nın, bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ve buna ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği belirtilmiş, 2. fıkrasında, bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak Tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belgelerin süresi içinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hükme bağlanmış, 2. fıkrasına 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren cümlesinde de, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde ilgililere ayrıca yazılı bildirimde bulunma şartının aranmayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Maliye Bakanlığı’nca, bu maddeye dayanılarak çıkarılan ve 06.02.2008 günlü, 26779 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 381 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle, bilanço esasına göre defter tutan ve 376 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre beyannamesini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükelleflere, 2008 yılı ve müteakip yıllarda düzenlenecek Ba ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler halinde düzenleyerek, takip eden ayın 5. gününden itibaren bir sonraki ayın 5. günü akşamına kadar verme zorunluluğu getirilmiştir.

5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen ve 01.08.2009 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren değişiklikten önceki hukuki duruma göre, 213 sayılı Yasa’nın mükerrer 257. maddesinde Maliye Bakanlığı’na tanınan yetki uyarınca hazırlanan tebliğin Resmi Gazete’de yayımlanması ile Yasa’nın aradığı “yazılı uyarı” koşulunun gerçekleştiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır. Kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca sözü edilen değişiklik ancak bu tarihten sonraki fiillere ve olaylara uygulanabilecek nitelikte olduğundan, 2009 yılının Mayıs dönemine ait Ba-BS formlarının verilmemesi nedeniyle yazılı uyarıda bulunulmaksızın ceza kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alan vergi mahkemesi kararının cezanın 1.000 TL’lik kısmı yönünden davanın reddine yönelik hüküm fıkrasının onanmasına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle Bölge İdare Mahkemesinin kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51. maddesi uyarınca Kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı’na gönderilmesine ve Resmi Gazete’de yayımlanmasına, oybirliğiyle karar verildi.

Mücbir sebep hali bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmediği halde daha sonra dava aşamasında Mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde Mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre karar verilmeyeceği hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, indirimlerinin reddi suretiyle 2007 yılının Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi’nin kararıyla; davacının defter ve belgelerinin Mahkemelerinin 09.11.2012 tarihli ara kararıyla istenerek dosyaya sunulması üzerine 18.01.2013 tarihli ara kararıyla bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, davalı idare itirazının kusurlandıracak nitelikte bulunmadığı ve Mahkemelerince de uygun görülen bilirkişi raporuyla hazırlanan beyan tablosuna göre ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır. Davalı idare tarafından, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısına rağmen, süresi içinde kabul edilebilir bir mücbir sebep hali bulunmaksızın ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ayrıca Mahkemenin idare yerine geçerek defter ve belgeleri incelemesi ile hüküm tesis etmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde Yasa’da öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.

Sözü edilen Yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak Kanuna ve Kanun’un vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.

Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istendiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri beş yıl süre ile muhafaza etme; 256. maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş, aynı Kanun’un 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.

Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.

Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinin 2. fıkrasında, idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin Kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, Kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.

2577 sayılı Kanun’un 20. maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışıyla idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan belgelere dayanılarak karar verilemez.

Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biriyle hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.

Öte yandan; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinin birinci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanun’un 29. maddesinin 3. fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.

Olayda; davacı, ilgili dönem defter ve belgelerini süresi içerisinde idareye sunduğunu ancak kabul edilmediğini ileri sürmüş ise de bunu ispatlayamadığı, temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacı şirket temsilcisine usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazıyla ibraz edilmesinin istenmesine rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği gibi defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, davacı tarafından haklı mazeret olarak kabulü gerekebilecek başkaca bir iddia da ileri sürülmemiştir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde Mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(*).

(*)         KARŞI OY- Mükelleflerin, kendilerine yapılan teslimler nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerinin belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin yasal defterlere kayıtlı olması koşuluyla katma değer vergisi indiriminden faydalanabileceklerinden, defter ve belgelerin, mücbir sebepten dolayı incelemeye ibraz edilemediği durumlarda da katma değer vergisi indiriminin kabul edilebilmesi için bu vergilerin gerçekten yüklendiklerini, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin “ispat” başlıklı (B) fıkrasında yer alan kural uyarınca kanıtlamaları gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin 1. bendi ile de Danıştay ile İdare ve Vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları düzenlenerek idari yargılama usulünde re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerine göre ise, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin, fatura ve benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Olayda hiçbir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının, dava aşamasında Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, Mahkemece ilgili dönem defter ve belgelerin vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisine sahip Vergi Dairesine gönderilerek görüş ve saptamaları alınmaksızın doğrudan bilirkişi incelemesi yaptırıldığından hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

KAYNAK : E YAKLAŞIM DERGİSİ NİSAN 2018

Yazarlar : ‘- -‘