DANIŞTAY KARARLARI

Vergisel ödevlerin bir kısmını eksik yaptığı veya usulüne uygun olarak yerine getirmediği yönünde tespitler bulunmakla birlikte, söz konusu tespitlerin davacının fatura düzenlediği tarihte faaliyette olmadığını ispatlar nitelikte bulunmaması ve düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulamaması halinde, düzenlediği faturaların sahte olduğu ve bu faturaları komisyon karşılığında düzenlediği sonucuna varılmasının, varsayıma dayalı bir yaklaşım olacağı, düzenlediği faturaların sahte olduğu ve komisyon geliri elde ettiğinden bahisle salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde isabet bulunmadığı hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle düzenlenen takdir komisyonu kararına dayanılarak 2010/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesinin kararının; dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.

Karar: Uyuşmazlıkta, davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle düzenlenen takdir komisyonu kararına dayanılarak 2010/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının; dilekçede ileri sürülen sebeplerle temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine esas teşkil eden 01.03.2013 tarih ve VDENR-2013-A-2239/6 sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 13.03.2001 tarihinde spot deri satışı için mükellefiyet tesisi gerçekleştirdiği, 16.01.2008 tarihinde gidildiği ancak mükellefin adreste bulunamadığı ve site yönetimince de tanınmadığı, 20.08.2009 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin faaliyetine devam ettiği, iş yerinde bir adet masa sandalye ve 12.000 TL tutarında emtia bulunduğu, 2007 yılı için davacı 213.341 TL satış yaptığını bildirirken diğer mükellefler tarafından 1.599.255 TL alış bildirildiği, 2008 yılı için davacı 1.495.223 TL satış yaptığını bildirirken diğer mükellefler tarafından 3.164.103 TL alış bildirildiği, 2009 yılı için davacı 5.044.662 TL satış yaptığını bildirirken diğer mükellefler tarafından 3.523.305 TL alış bildirildiği, 2010 yılı için davacı 8.302.976 TL satış yaptığını bildirirken diğer mükellefler tarafından 7.090.760 TL alış bildirildiği, davacının 2007, 2008, 2009 yılları için alış bildirmediği, sadece 2010 yılında 4 ayrı mükelleften 403.635 TL alış yaptığını bildirdiği, davacının mükellefiyet kaydı 31.12.2010 tarihinde re’sen silinmiş olmasına rağmen diğer mükellefler tarafından 2011 yılında 357.676 TL alış yapıldığı ve 8.000 TL tutarında davacıya satış yapıldığının bildirildiği, 2011 döneminde Ba formuyla davacıdan mal aldığını bildiren 4 mükellef mevcut olduğu ve bu mükellefler hakkında karşıt inceleme tutanaklarında mükelleflerin davacıyı tanımadıkları ödemelerin genellikle nakit yapıldığının belirtildiği, yapılan yoklamada tespit edilen işletme kapasitesinin, mükellefin beyan ettiği ve Ba-Bs formlarında düzenlediği tespit edilen fatura tutarları ile orantısız olduğu, davacının 2010 yılında 48.335 TL mal aldığı şahıs hakkında düzenlenen karşıt inceleme tutanağında ise şahsın davacıya mal satmadığı ve defter kayıtlarında ve belgeleri arasında davacı adına düzenlenmiş fatura bulunmadığı, alış veriş yaptığı firmalar hakkında karşıt inceleme yapmak için defter belge isteme yazısı tebliğ edilmesine rağmen hiçbiri tarafından herhangi bir bilgi verilmediği ve defter ve belge ibraz edilmediği, 23.11.2012 tarihinde davacıya defter belge isteme yazısı tebliğ edildiği, davacının 30.11.2012 tarihinde vergi dairesine gelerek, 2006 ve 2009 yılları arasında mali müşavirinin 2009 yılında vefat ettiği, defterlerinin onda olduğu ve kendisinin vefatından sonra defterlerine ulaşamadığı, 2010 yılı defterlerinin ise mali müşavir tarafından tutulduğu, ancak defterlerini kaybettiğini ifade ettiği, geçmiş dönem beyannamelerinin çoğunlukla bu şahıs tarafından verildiği, şahıstan davacının yasal defterlerinin akıbetine ilişkin bilgi istenmiş olup konuyla ilgili bir bilgisinin olmadığını belirttiği görülmektedir.

Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının vergisel ödevlerinin bir kısmını eksik yaptığı veya usulüne uygun olarak yerine getirmediği yönünde tespitler bulunmakta ise de, söz konusu tespitlerin davacının fatura düzenlediği tarihte faaliyette olmadığını ispatlar nitelikte bulunmaması ve düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulamaması karşısında davacının düzenlediği faturaların sahte olduğu ve bu faturaları komisyon karşılığında düzenlediği sonucuna varılması, varsayıma dayalı bir yaklaşım olacağından vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Bu durumda, davacının düzenlediği faturaların sahte olduğu ve komisyon geliri elde ettiğinden bahisle salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde isabet bulunmadığından davanın reddine ilişkin vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oybirliğiyle karar verildi.

Mükellefin faaliyet konusu kapsamındaki kazancı ile doğrudan bir ilgisi bulunmayan giderlerin genel gider olarak nitelendirilemeyeceği ve kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hk.

İstemin Özeti: 2008 yılı işlemleri incelenen davacı tarafından bir kısım derneğe teslim edilen malzemeler ile bir kısım derneğe yapılan ayni ve nakdi bağış ve yardımların gider olarak kabul edilemeyeceği iddiasıyla katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle, kullanım süresi geçen veya kullanılmayacak hale gelen ve takdir komisyonu huzurunda imha edilen mallara ilişkin davacı şirketin yüklendiği katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınamayacağı belirtilerek ilave edilecek katma değer vergisi satırına dahil edilip indirim hesaplarından çıkarılması suretiyle ve ifa ettiği distribütörlük hizmet karşılığında düzenlenmesi gereken faturayı düzenlemediği ileri sürülerek bu tutarın matraha ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2008/12 dönemi için salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; davacı tarafından bir kısım derneğe teslim edilen malzemeler ile bir kısım derneğe yapılan ayni ve nakdi bağış ve yardımların davacı şirketin faaliyet konusu kapsamındaki kazancı ile doğrudan bir illiyet bağının bulunmaması nedeni ile kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı ve kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı açık olarak düzenlendiğinden, söz konusu hususlara ilişkin olarak yapılan ödemelere ilişkin katma değer vergisinin indirimlerden çıkarılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi kanunlarında zayi olan mal veya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulması gerektiği, zayinin sözlükteki anlamının kaybolma, yitme, kayıp, yok olmuş, elden çıkmış, mahvolmuş olarak tanımlandığı, zayi olmanın yitmek, kaybolmak olarak tarif edildiğinin görüldüğü, bu itibarla, sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilen malların yitip gittiğinin açık olduğu, öte yandan İdarenin önceki uygulamalarının aksi yönde olması uyuşmazlık konusu malların nitelendirilmesinde herhangi bir hukuki etkisinin olmayacağından davacının imha ettiği stoklarına ilişkin olarak yüklendiği ve indirim konusu yaptığı katma değer vergisi tutarlarının indirimlerden çıkarılmasında hukuka aykırılık görülmediği, davacı şirkete yurt dışından zarar telefi fonu adı altında getirilen paraların aslında (…) Grubuna verilen hizmetin bedeli niteliğinde olduğu ve söz konusu fonların gelir olarak kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiğinden, bu bedellerin ilgili dönem kurum kazancına eklenmesinin yerinde olduğu, dayanak vergi ziyaı cezası 2005 yılına ilişkin olarak kesilip 2007 yılında kesinleştiğinden vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasının yasaya aykırı olmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Kararın, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, oyçokluğuyla karar verildi(*).

Dava konusu tarhiyatın kullanım süresi geçen veya kullanılmayacak hale gelen ve takdir komisyonu huzurunda imha edilen mallara, distribütörlük hizmetine ve Viral Hepatitle Savaşım Derneği’ne başka şirketten temin edilerek bedelsiz olarak teslim edilen malzemelere ilişkin matrah farkı ile TSK Sağlık Vakfı, Uşak Sağlık Hizmetlilerini Destekleme Derneği, Z. Ünsalan Bursa O.S. Onkoloji Derneği, Afyon Sağlık Tesisleri Yapım Onarım Derneği, Karadeniz Teknik Üniversitesi Yardım Vakfı, Adnan Menderes Üniversitesi Vakfı, Bursa Osman Sönmez Hastanesi Onkoloji Derneği, Çocuk Solunum Yolları Hastalıkları Derneği ve Çocuk Göğüs Hastalıkları Derneği’ne yapılan ayni ve nakdi bağış ve yardımlara ilişkin matrah farkına karşı ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Türk Gastroenteroloji Derneği, Tıbbi Onkoloji Derneği ve Türk Hematoloji Derneği tarafından düzenlenen kampanyalar kapsamında, bu derneklere teslim edilen malzemelere ilişkin fatura tutarlarının kurum kazancından indirilemeyeceğinden bahisle bu tutarlara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin beyanlardan çıkarılması suretiyle bulunan matrah farkına gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmiş, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, Türk Gastroenteroloji Derneği ile Tıbbi Onkoloji Derneği tarafından, kalın bağırsak kanserinde erken tanının önemine dikkat çekmek amacıyla davacı şirketin sponsorluğunda kolon kanseri bilgilendirme günleri kampanyası düzenlendiği, bu kapsamda ihtiyaç duyulan malzemelerin davacı şirket tarafından (…) A.Ş. ve (…) A.Ş.’nden temin edilerek anılan Derneklere teslim edildiği, ayrıca Türk Hematoloji Derneği tarafından lenf kanserinde erken tanının önemine dikkati çekmek amacıyla davacı şirketin sponsorluğunda lenfoma bilinçlendirme kampanyası yapıldığı, kampanya kapsamında ihtiyaç duyulan malzemelerin davacı tarafından (…) Ltd. Şti., (…) A.Ş. ve (…) Ltd. Şti.’nden temin edilerek Türk Hematoloji Derneği’ne teslim edildiği, bütün bu harcamaların “Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri” hesabına borç kaydedilmek suretiyle giderleştirildiği, ancak söz konusu harcamaların mükellefin faaliyet konusuyla doğrudan bir ilgisi olmadığından kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi gerektiği, ayrıca belirtilen harcamanın sportif alanda olmaması nedeniyle sponsorluk harcaması olarak da kabul edilemeyeceği ileri sürülerek dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

Adı geçen Dernekler tarafından, kolon kanseri ve lenf kanseri konusunda halkın bilinçlendirilmesi amacıyla düzenlenen kampanyaların bir kısım giderlerinin davacı tarafından karşılandığı hususunda tartışma bulunmamaktadır. İnceleme elamanınca, bu Dernekler kamuya yararlı dernek olmadıklarından, davacı tarafından yapılan harcamalar bağış ve yardım kapsamında görülmemiş, sportif nitelik taşımadıklarından da sponsorluk harcaması olarak kabul edilmemiş, ayrıca davacının faaliyet konusuyla ilgili olmadığı ileri sürülerek pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak nitelendirilmemiştir.

Kolon kanseri ve lenf kanserine ilişkin anılan kampanyalarla, halkın belirtilen kanser türleri hakkında farkındalıklara sahip olacakları, yapılacak tetkik, tarama ve bilgilendirmelere bağlı olarak belirtilen hastalıkların gerek teşhis, gerek tedavi aşamasında çeşitli malzeme ve ilaç kullanımının gerekeceği, buna bağlı olarak da, bu malzeme ve ilaç satışında artış olacağı açıktır.

Öte yandan, anılan Dernekler tarafından yukarıda sözü edilen kampanyalar kapsamında bastırılarak dağıtılan broşürlerin üzerinde “… Müstahzarları Anonim Şirketinin katkılarıyla” ibaresine yer verildiği görülmektedir. Davacının ilaç ve ilaç aktif maddesi ithalatı ile bunların yurt içinde toptan satışı, dağıtımı ve pazarlaması faaliyetinde bulunduğu, anılan hastalıkların teşhis ve tedavisinde kullanılacak olan ilaçların davacı şirket tarafından temin edilerek satışının yapıldığı dikkate alındığında, söz konusu kampanyalar kapsamında dağıtılan broşürlerde davacı şirketin adının yer almasıyla, sektörde belirli bir pazar payına sahip olan davacının ve buna bağlı olarak da davacının satış ve pazarlamasını yaptığı ilaçların tanıtımı yapılarak satışlarının arttırılmasına olumlu yönde katkıda bulunduğunun kabulü gerekmektedir.

Bu durumda, davacı şirket tarafından söz konusu kampanyaların yürütülmesi için temin edilerek anılan Derneklere teslim edilen malzemelere ilişkin harcamaların ana faaliyet konusu ile ilgili olarak “Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri” kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden aksi yönde verilen Mahkeme kararının bu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüyle Mahkeme kararının, Türk Gastroenteroloji Derneği, Tıbbi Onkoloji Derneği ve Türk Hematoloji Derneği tarafından düzenlenen kampanyalar kapsamında teslim edilen malzemeler nedeniyle bulunan matrah farkına ilişkin kısmının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

Elektrik abonelik sözleşmeleri uyarınca yapılan tüketim sonucunda düzenlenen faturaların zamanında ödenmemesi nedeniyle hesaplanan faiz için tahsil edildiği tarih itibariyle hasılat kaydı ve katma değer vergisi beyanı yapılabileceği hk.

İstemin Özeti: Elektrik dağıtım faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin abonelik sözleşmelerine binaen, son ödeme tarihine kadar ödenmeyen fatura borcu dolayısıyla hesaplanan gecikme zammı için tahakkuk aşamasında yapılması gereken hasılat kaydının tahsil aşamasında yapılmak suretiyle katma değer vergisi matrahlarının zamanında beyan edilmediği gerekçesiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu doğrultusunda 2010/4. dönemi için salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; Türk Vergi Sisteminde esas olarak tahakkuk esasının kabul edildiği, tahakkukun, gelirin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi anlamına geldiği, hizmetten yararlanan aboneler ile tüketiciler arasında yapılan abonman sözleşmesinin cezai bir şartı olan gecikme zammının, abone tarafından, faturada belirtilen son ödeme tarihine kadar bir ödemede bulunulmaması halinde, ödeme anına kadar günlük olarak hesaplandığı, ancak, tüketici tarafından söz konusu ödemenin ne zaman yapılacağının ise bilinemediği, dolayısıyla, ister son ödeme tarihinin ertesi günü yapılsın, isterse çok sonraki bir tarihte fatura ödenmiş olsun, davacı tarafından söz konusu fatura bedelinin geç ödenmesi nedeniyle tahakkuk ettirilecek gecikme zammı tutarının katma değer vergisi beyannamelerinin beyan edildiği an itibariyle önceden bilinebilir olmadığı, söz konusu gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi ancak tüketicinin ödeme yaptığı anda gerçekleştiği, öte yandan, Genel Tebliğ’deki “vade farkı faturasının düzenlendiği tarih” ve sirkülerdeki “alınan bedel” ve “yapılan ödemeler” şeklindeki ifadelerin tüketici tarafından fiilen yapılmış bir ödemeyi işaret ettiği, bu haliyle hem ödeme zamanının belirlenerek gecikme yaşanan gün sayısının tespiti hem de işletilecek faiz üzerinden gecikme zammı tutarının belirlenmesi ve dolayısıyla gecikme faizinden doğan katma değer vergisinin tahakkuk ettirilebilmesi için fiili ödemeyi gerekli gördüğü de dikkate alındığında, davacı şirket adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Kararın, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, oyçokluğuyla karar verildi(*)(**).