DANIŞTAY KARARLARI

Mükelleflerin özel esaslara tabi mükellefler listesine alınması işleminin iptal davasına konu olabileceği hk.

İstemin Özeti: Davacı tarafından, özel esaslara tabi mükellefler listesine alınması işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; mükelleflerin bu şekilde sınıflandırılmasının yasal veya Anayasal bir dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle işlemi iptal etmiştir. Davalı idare tarafından, iade taleplerinin sağlıklı ve hızlı bir şekilde sonuçlandırılması amacıyla oluşturulan iade sistemi kapsamındaki uygulamanın kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem sayılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(1).

Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususu dava ve temyiz dilekçelerinde ileri sürüldüğünden, re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesinin de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı adına 2007 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2007/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; bir katı aşan vergi ziyaı cezası yönünden kabul eden, diğer kısımlar yönünden reddeden Vergi Mahkemesinin kararının; dilekçelerde ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.

Karar: Uyuşmazlıkta, davacı adına, 2007 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2007/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; davacının yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesine neden olacak bir mücbir sebebin olayda bulunmadığı, her ne kadar bir cilt faturanın eksik olması nedeniyle ibraz edilen defter ve belgelerin kabul edilmediği ileri sürülse de mahkemelerince buna ilişkin belge istenilmesine karşın cevap verilmediği, buna göre indirimlerin reddinde isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle bir katı aşan vergi ziyaı cezası yönünden kabul eden, diğer kısımlar yönünden reddeden vergi mahkemesi kararının; dilekçelerde ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.

Vergi Mahkemesi kararının, bir katı aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarece ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Vergi Mahkemesi kararının, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde “re’sen vergi tarhı” tanımlanmış, aynı maddenin 3. bendinde, bu Kanun’a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığının kabul edileceği açıklanmıştır. Madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her ne sebeple olursa olsun ibraz edilmemesi halinin, re’sen takdir sebebi sayılacağı kuşkusuzdur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun’un 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanun’un 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266. maddesinde, hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.

Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususu dava ve temyiz dilekçelerinde ileri sürüldüğünden, yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesinin de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, davalı idare temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının bir katı aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oybirliğiyle karar verildi.

Yurt dışındaki işlerle ilgili giderlere karşılık olmak üzere hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebilmesinin herhangi bir ispat şartına bağlı olmadığı hk.

İstemin Özeti: 2008 yılına ilişkin işlemlerin incelenmesi sonucu ihracata ait yurt dışında yaptığı ancak belgelendiremediği giderlerin ihracat hasılatının binde beşi oranına isabet eden kısmını götürü gider olarak beyannamede indirim konusu yapan davacının esasen yurt dışında belgelendiremediği herhangi bir gideri olmadığı ileri sürülerek adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan ve belgelendirilmesi gereken genel giderlere ilaveten, yurt dışındaki işlerle ilgili giderlere karşılık olmak üzere hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceğinin herhangi bir ispat şartına bağlı olmadığı, götürü gider indirimi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmamakta olup, yurtdışı hasılatının binde beşini geçmediği halde yasal defterlere kaydedilmeyen yurtdışı giderlerinin fiilen yapıldığının ispatlanamadığı iddiasıyla götürü gider uygulamasına tabi tutulmaması gerektiğinden bahisle davacı adına ikmalen salınan vergi ve kesilen cezada hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararın, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, oyçokluğuyla karar verildi(2).

Arızi değil, kurumsal olarak ve süreklilik arz edecek şekilde icra edilen sigorta eksperliği faaliyetinden elde edilen kazancın, serbest meslek kazancının konusuna girdiği hk.

İstemin Özeti: Sigorta eksperliği faaliyetinden ötürü serbest meslek kazancı yönünden gelir vergisi mükellefi olan davacıya mükellefiyet kaydının kapatıldığını ve faaliyetinden elde ettiği kazancın ücret olarak vergilendirileceğini duyuran 23.07.2013 tarih ve 16038 sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Vergi Mahkemesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesi uyarınca bir ödemenin ücret sayılabilmesinin, kendisine ödeme yapılan kişinin, bir işverene tabi olması ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışması suretiyle bir hizmet vermesine bağlı olduğu, aynı maddenin 5. bendinde ise bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin ücret sayılacağı hüküm altına alınarak sayılan bu gelirler açısından işverene tabi, belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması şartı aranmadığı ancak, ücret olarak tanımlanan sigorta eksperliği gibi gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dahilinde yapılması halinde bu faaliyetin mahiyetinin değerlendirilmesi gerektiği, 193 sayılı Kanun’un 65. maddesinin 1. fıkrasında her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı, 2. fıkrasında serbest meslek faaliyetinin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılan bir faaliyet olduğu hükümlerine yer verildiği, değinilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; bir işverene bağlı ücreti olarak çalışmaksızın kendi nam ve hesabına, ilmi ve teknik bilgisi ile hizmet veren serbest meslek sahiplerinin kazançlarının serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı, olayda, davacının kendi adına kiraladığı işyerinde sigorta eksperliği faaliyetini yürüttüğü, bir işveren yanında hizmet sözleşmesine istinaden ücret karşılığında çalışmadığı, yanında ücretli olarak çalışanlar olduğu, ücret olarak vergilendirilmesi için işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması şartı aranmayacak ise de sigorta eksperliği faaliyeti arızi değil kurumsal olarak ve süreklilik arz edecek şekilde serbest meslek faaliyeti şeklinde icra edildiğinden, elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 11.02.2015 gün ve E. 2014/4827, K. 2015/581 sayılı Kararıyla; 193 sayılı Kanun’un 61. maddesinde ücretin tanımı yapıldıktan sonra maddenin devamında, tanımla sınırlı kalınmaksızın sayılan durumların Kanun’un uygulaması bakımından ücret sayılacağı belirtilerek eksperlere yapılan ödemelerin de bu kapsama alındığı sigorta eksperliği faaliyetinde bulunan davacının, yukarıda değinilen açık düzenleme uyarınca bu faaliyetinden elde ettiği gelirinin, ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümler kapsamında değerlendirilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; açık yasal hüküm uyarınca sigorta eksperliği faaliyetinden elde edilen gelirin ücret olduğunun kabul edilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesinin ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, oyçokluğuyla karar verildi(3).

(1)         KARŞI OY X- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde tanımlanan iptal davaları; idarenin tek taraflı irade açıklamasıyla ilgililerin hukuksal durumunda değişiklik yaratan etkili ve yürütülmesi gerekli hukuksal işlemlerini konu edinen davalardır.

Bir idari işlemin kesin ve yürütülmesi zorunlu olabilmesi için; bir başka merciin onayına gerek kalmaksızın, uygulanabilir ve hukuksal sonuç yaratabilir nitelikte olması gerekmektedir. Bir durum bildiren, idarelerin iç yapı ve çalışma düzenini ilgilendiren, iç işlemler iptal davasına konu yapılabilecek nitelikte işlem kabul edilemez. Aksi halde idarenin işleyişi ve etkinliği zedelenir.

Davaya konu olan liste ise; incelemeye sevk edilenlerin de dahil edildiği mükelleflerin mahsup ve iade taleplerinin yerine getirilebilmesi için kurum içi işlemleri hızlandırmak amacıyla hazırlanan, aynı zamanda Maliye Bakanlığı tarafından bir takip yöntemi olarak kullanılmak üzere düzenlenen ve ilgililere duyurulmayan bir listedir.

Davacının, idarenin iç işlemi olan bu listeye dahil edilmesi; idarenin idare hukuku ilkelerine göre kurduğu bir idari işlem niteliği taşımadığı ve davacının hukuksal durumunda etki yaratmadığından, idari davaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.

(2)         KARŞI OY: 2008 yılına ilişkin işlemlerin incelenmesi sonucu ihracata ait yurt dışında yaptığı ancak belgelendiremediği giderlerin ihracat hasılatının binde beşi oranına isabet eden kısmını götürü gider olarak beyannamede indirim konusu yapan davacının esasen yurt dışında belgelendiremediği herhangi bir gideri olmadığı ileri sürülerek adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

Bilindiği üzere, mükelleflerin vergi matrahının tespitine ilişkin olarak yaptıkları gider ve harcamaları Kanunlarda aksine hüküm olmadığı durumlarda tevsik etmeleri gerekmektedir. Tevsikin ne şekilde yapılacağı ise başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere ilgili kanunlarda belirlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde, ticari kazancın tespitiyle ilgili olarak kazançtan indirilebilecek giderler sayılmıştır. Maddenin (1) numaralı bendinin parantez içinde yapılan düzenleme ile yurt dışına yönelik bazı faaliyetlerden elde edilen hasılatın binde beşine kadar olan kısmının götürü olarak kazançtan indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Ticari Kazançta safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderlerin belirlendiği Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin kazançtan indirileceği belirtildikten sonra bende 4108 sayılı Kanunla eklenen parantez içi hükmü ile ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilecekleri ifade edilmiştir.

Konuya ilişkin olarak yayımlanan 194 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ise özetle; “4108 sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine eklenen bir hükümle, bazı giderlerin Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği, hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine müsaade edildiği, belgelendirilememiş giderlere karşılık olmak üzere, götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmediği, götürü gider uygulamasının, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessese olduğu, dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerektiği, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda “690 Dönem Kar-Zarar” hesabına aktarılması gerektiği, belgesi temin edilemeyen giderlerin, bu Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe sistemine göre belirlenen ticari kara ilave olacağı” şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesi ispat edici kağıtları düzenlemiş ve kayıtları tevsik mecburiyeti getirmiştir. Kayıtların tevsik edilmemesinin hukuki sonuçları da bilinmektedir. 228. madde içinde yer alan 3. fıkra vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit olunan giderlerin matrahtan indirilmesinde ispat edici kağıt aranılmayacağını düzenlemiştir. Bu hükümler çerçevesinde Gelir Vergisi Kanunu Madde 40/1’e göre binde 5 götürü gider uygulamasında belge zorunluluğu olup olmadığı hususunu değerlendirildiğinde; söz konusu giderler için tevsik edici belge aranılmaması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Görüleceği üzere, anılan genel tebliğde yapılan açıklamalarda; kanunda yazılı binde beşlik sınırın mutlak bir tutar olmadığı yani binde beşlik tutarın her halükarda kazançtan indirilmesi diye bir durumun söz konusu olmadığı, konuya ilişkin harcamalar yapıldıkça, bir başka ifade ile işletme varlıklarında bir azalma olduğu durumda, bunun muhasebe kayıtlarında gösterilmesi gerektiği ve kayıtlarda gösterilen tutar ile binde beşlik sınırın aşılmaması kaydıyla söz konusu harcamaların gider olarak kayıtlara intikal ettirilebileceği ifade edilmiştir. Ayrıca bu tür harcamaların götürü olarak belirlendiği ve gider yazılması için tevsik zorunluluğunun olmadığı da anılan tebliğde belirtilmiştir.

Yukarıda metni verilen yasal mevzuat ve düzenlemeler uyarınca, hangi mükelleflerin hangi koşullarla götürü gider indiriminden yararlanacağı açıklanmış olup, yurtdışında herhangi bir gider yapılmadan, 193 sayılı Kanun’un 40/1. maddesinde belirtilen hasılat tutarının binde beşinin hiçbir kayıt ve şart olmadan indirilmesinin mümkün olmadığı; bir başka anlatımla, anılan maddedeki hakkın ancak fiilen ödenen ve belgelendirilemeyen gider bulunması durumunda bir hak olduğu ve davacı şirketin belgelendiremediği bir giderinin bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, anılan Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.

(3)         KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.