Bilmeden Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanılması Halinde Özel Esas Uygulamasında Son Durum ve İşlemlerin Gerçekliğinin İspat Hakkı

Yaklaşım / Ocak 2015 / Sayı: 265

I- GİRİŞ

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi ile kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge (SMİYB) düzenlenmesi veya bunların kullanılması da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.

Bununla birlikte, 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği(1) ile yapılan incelemelerde söz konusu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması; ancak, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Öte yandan, haklarında SMİYB kullanma raporu bulunanlar ile haklarında SMİYB kullandığı konusunda tespit bulunanlar 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde(2) olduğu gibi yeni KDV Genel Uygulama Tebliği’nde(3) de özel esaslara alınacak mükellefler arasında sayılmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde ayrıca, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırmalar aşamasında mükelleflere, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verileceği; ileri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmayacağı düzenlenmiştir.

Bu çalışmada, 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile düzenlenen bilmeden SMİYB kullanımı hallerinde özel esas uygulaması, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile yeni KDV Genel Uygulama Tebliği ve uygulama pratiğinden hareketle analiz ve değerlendirmeye tabi tutulacaktır.

II- ANALİZ VE DEĞERLENDİRME

A- 306 SIRA NO.LU VUK GENEL TEBLİĞİ İLE YAPILAN DÜZENLEME

Bilindiği üzere 4369 sayılı Kanunla(4), 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere VUK ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve kaçakçılık suçları ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezaları 359. maddede yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenlemede SMİYB kullanımında “bilerek” ibaresine yer verilmemiştir.

Bu durumda yapılan incelemeler sonucu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceği tereddüt konusu olmuş ve Bakanlığa intikal eden olaylar üzerine 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile bu konuda açıklamalar yapılmıştır. Bu Tebliğle;

VUK 359. maddede yer verilmemiş olmakla birlikte, vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılarak değerlendirilmesi;
Bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ve bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi,
Yapılan araştırmada bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporu düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması; ancak, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344. maddenin ikinci fıkrası uyarınca (o tarihte bu fıkrada bir kat vergi ziyaı cezası öngörüldüğünden) bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi

gerektiği duyurulmuştur.

Bu açıklamalar esas itibariyle vergi suçu konusu ile ilgilidir. Bununla birlikte, sahte belge kullanımını ilgilendiren diğer düzenlemeleri de yakından ilgilendirmektedir.

B- SMİYB KULLANANLARIN ÖZEL ESASLARA ALINMASI

Haklarında SMİYB kullanma raporu bulunanlar ile haklarında SMİYB kullandığı konusunda tespit bulunanlar, hem 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği hem de yeni KDV Genel Uygulama Tebliği ile özel esaslara alınacak mükellefler arasında sayılmıştır.

Bu durumda, yapılan incelemelerde bilmeden SMİYB kullandığı sonucuna varılan mükellefler için özel esas uygulamasını, her iki Tebliğ’de yer verilen özel esas düzenlemeleri çerçevesinde değerlendirerek, bu uygulamada nereye gelindiğini görelim:

1- 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamında Değerlendirme

Bu Tebliğ’e göre, haklarında SMİYB kullanma raporu bulunan mükelleflerin raporun vergi dairesine intikal ettiği tarihten sonraki ve bu tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri dört kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

Tebliğ’de sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek veya bilmeden kullanılması üzerinde durulmamıştır. Buna rağmen bu düzenleme kapsamında bu durumdaki mükelleflerin özel esaslar kapsamına alınıp alınmaması konusunda tereddüt yaşanmamıştır. Bunun en önemli nedeni bu Tebliğ’de bu konuda;

“İade talepleri hakkında bu bölüme göre işlem yapılabilmesi için SMİYB kullanma nedeniyle iadesi reddedilen verginin iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin % 5’ini aşması gerekir. Bu oranın aşılmaması halinde genel esaslara göre iade yapılacağı tabiidir.”

düzenlemesine yer verilmiş olmasıdır.

Vergi incelemesine yetkililer SMİYB kullanımı incelemelerinde vergi suçu ve vergi ziyaı konusunda belgelerin bilerek, isteyerek mi yoksa bilmeden mi kullanıldığını değerlendirerek; özel esas uygulamasında da bu oranı esas alarak hareket etmişlerdir.

İadesi reddedilen verginin iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin % 5’ini aşması halinde SMİYB kullanımı bilmeden olsa da o mükellefler özel esaslara alınmıştır.

2- KDV Genel Uygulama Tebliği Kapsamında Değerlendirme

Bu Tebliğ’de mükelleflerin SMİYB kullanımı nedeniyle özel esaslar kapsamına alınması, müeyyide uygulanması ve genel esaslara dönüşleri, haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyle yanıltıcı belge kullanma fiilleri ile bu fiillerle ilgili olarak olumsuz rapor ve olumsuz tespit bulunmasına göre farklılaştırılmıştır(5).

Öncelikle belirtelim ki yeni tebliğde SMİYB kullanımı nedeniyle özel esaslar kapsamına alınmada iadesi reddedilen verginin iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin belli bir oranını aşmasının aranması uygulamasından vazgeçilmiştir. Bu doğru bir yaklaşımdır. Tebliğle bu konuda yapılacak işlem şu şekilde belirlenmiştir:

Haklarında SMİYB kullanma raporu bulunanların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellefler özel esaslara tabi tutulmayacaktır.

Haklarında SMİYB kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler ise durumdan haberdar edilerek, kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilecek; söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten (veya aşağıda yer verileceği üzere işlemlerin gerçekliğini ispat eden(6)) mükellefler özel esaslar kapsamına alınmayacaktır.

Bu düzenlemeler uyarınca, bilerek ya da bilmeden ayrımı yapılmadan SMİYB kullanımı konusunda haklarında rapor düzenlenen veya olumsuz tespit bulunan mükellefler hakkında söz konusu belgede yazılı KDV tutarında tarhiyat yapılması veya bu tutar indirim hesaplarından çıkarılmak suretiyle beyanların düzeltilmesi özel esaslar kapsamına alınmayı önleyecektir.

Bu durumda bilmeden SMİYB kullanımında özel esas uygulaması açısından eski düzenlemeye göre daha yumuşak bir uygulamaya geçilmiştir. Artık 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile getirilen bilmeden SMİYB kullanımı halinde özel esaslar kapsamına alınmak söz konusu olmayacaktır. Diğer taraftan yeni tebliğle mükellefleri özel esaslar uygulanmasından koruyacak bir müessese olarak “İşlemlerin Gerçekliğini İspat Hakkı” da tanınmıştır.

3- İşlemlerin Gerçekliğini İspat Hakkı

KDV Uygulama Genel Tebliği’nin IV/E.5 Bölümünde yer verilen bu düzenleme, özel esaslarla ilgili olarak getirilen en önemli düzenlemedir. Konunun önemine binaen bu bölümdeki bazı açıklamalara aşağıda ayrıntılı olarak yer verilmiştir:

“Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir. Aynı şekilde kendileri hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere de bu imkân sağlanır. Söz konusu karşı deliller inceleme veya araştırmaya konu iş, işlem ve belgelerle ilgili olmalı ve bir yazı ile idari makama ibraz edilmelidir. Karşı deliller incelemeye başlanmış olması halinde inceleme elemanına, incelemeye başlanmamışsa ilgili vergi dairesine sunulur.

Dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanun’un 3. maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.

İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmaz. İşlemin tarafları, ilgililer ve mükellefler delillerini işlem ve belge ile ilgili olmak kaydıyla yazı ile ileri sürebilir.

Bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare tarafından karşı delillerle çürütülmek suretiyle belgenin sahte veya yanıltıcı olduğu ispatlanabilir. Bu durumda ileri sürülen delillerin ele alınıp raporda veya dayanak bir yazı ile çürütüldüğü karşı delillerle açıklanarak mükellef veya ilgili özel esaslara alınır.

Sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:

a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.

Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.

Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 785. maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.

Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.

Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.

Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.

b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.”

Görüldüğü üzere yapılan inceleme sırasında sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı, ödeme veya nakliyeye ilişkin belgelerle iddia ve ispat olunabilir.

İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi ve bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare tarafından karşı delillerle çürütülemez ise mükellef hakkında özel esaslar uygulanmayacaktır.

Bu açıklamalar, özel esaslarla ilgili olarak yapılmış olmakla birlikte, şüphesiz vergi inceleme elemanları ve idare nezdinde vergi suçu raporu düzenlenmesi gibi önemli bir konu için de geçerli olacak; belirtilen şekilde işlemlerin gerçekliğini ispatlayan mükellefler için suç raporu düzenlenemeyecektir.

Bununla birlikte bu önemli açılımı en azından ilk uygulamalarda başarısız kılacak iki kısıtın varlığından bahsedebliriz: Bunların ilki 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile getirilen düzenlemenin (uzlaşmalarda vergi cezasının da kaldırılacağı bilgi ve/veya tecrübesiyle) taraflarca kolay kabul görmesi; diğeri de mükelleflerin bu hakkı kullanmadaki (farklı saiklerle ortaya çıkacak) çekimserliği olacaktır.

Her iki kısıtta da 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile getirilen düzenlemenin etkili olması beklenir. Bu durumda, faydadan çok zararı beklenen bu düzenlemeden vazgeçilerek, özünde kasıt unsuru barındıran SMİYB kullanımı konusunda VUK’un 359. maddesinin lafzı ve ruhuna uygun davranılmalıdır. Esasen atılan bu cesaretli adım, “İşlemlerin Gerçekliğini İspat Hakkı” bu şekilde güçlendirilebilecektir.

III- SONUÇ

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre, bilmeden de olsa SMİYB belge kullanımında özel esaslara tabi tutulmamak için SMİYB’ye dayalı olarak indirim konusu yapılan tutarın iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin % 5’ini aşmaması gerekirdi.

KDV Genel Uygulama Tebliği ile bu oran uygulaması kaldırılmış olmakla birlikte; SMİYB’ye dayalı olarak indirim konusu yapılan KDV’nin tarh olunması veya mükelleflerce verilecek düzeltme beyannamesi ile yersiz indirim veya iadenin giderilmesi kapsam dışı kalmayı sağlayabilecektir.

Diğer taraftan, yeni tebliğde özel esaslar bölümünde “İşlemlerin Gerçekliğini İspatı” başlıklı bir alt bölüm düzenlenmiştir. Mükellefler SMİYB düzenleme veya kullanma veya tespit iddiaları karşısında işlemlerin gerçekliğini, ödeme veya teslime ilişkin veya diğer ispat vasıtaları ile ispatlayabileceklerdir. Bu ispat vasıtalarının çürütülememesi durumunda SMİYB düzenleme veya kullanma veya tespit iddiasında bulunulamayacağından bu durumdaki mükellefler hakkında ne kaçakçılık suçu ne bilmeden SMİYB kullanımı nedeniyle KDV tarhiyatı ne de özel esas uygulaması söz konusu olacaktır.

Bu şekilde, özel esaslar bölümünde yer verilen bu hakkın etkisi daha geniş alanda ortaya çıkacaktır(7). Ancak, 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile getirilen düzenlemenin taraflarca kolay kabul görmesi ve mükelleflerin ispat hakkını kullanmadaki çekimserliği bu hakkın etkin kullanımında temel kısıtlar olabilecektir. Bu durumda SMİYB düzenleme ve kullanma konusundaki bu olumlu düzenlemeden beklenen fayda sağlanamayabilecektir.

Bu itibarla uygulamada çok başvurulmakla birlikte, VUK’un 359. maddesinin lafzı ve ruhuna aykırı olduğu düşünülen, 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin kaldırılmasının, “İşlemlerin Gerçekliğini İspat” yönündeki çabaların artmasına önemli katkı yapacağı kanaatini taşımaktayız.

————————————-

KAYNAK

Yaklaşım / Ocak 2015 / Sayı: 265

* Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

(^·) Bu yazıdaki görüşler yazarın şahsi düşünceleri olup çalıştığı Kurumu bağlamaz, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1) 18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3) 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4) 29.07.1998 tarih ve mükerrer 23417 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5) Bu konuda ayrıntılı açıklamalar için Bkz. Nadir ÖZTÜRK, “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği: Değerlendirme-II-III”, Yaklaşım, Temmuz 2014, Sayı: 259, s.45-54, Ağustos 2014, Sayı: 260, s.28-36

(6) Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde belgenin işlemi, mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığını Tebliğ’in (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden mükellefler de özel esaslar kapsamına alınmaz.

(7) Bu yönüyle bu düzenlemenin, SMİYB düzenleyici ve kullanıcıları nezdinde yapılacak inceleme ve tespitler kapsamında, dolayısıyla vergi incelemesine yetkililere yönelik düzenlemeler kapsamında (Vergi Denetim Kurulu bünyesinde de) yapılması yerinde olurdu.

Yazarlar : ‘NADİR ÖZTÜRK’