Ayni Sermaye Konulması İşleminde KDV Uygulaması

Yaklaşım / Haziran 2015 / Sayı: 270

konabilir.

Kanun’un müteakip maddelerinde ticaret şirketleri özelinde bu prensibe ilişkin istisnai veya özellikli hususlara yer verilmiştir. Konumuzu ilgilerinden ilk hükme Kanun’un 307. maddesinde yer verilmiştir. Buna göre, komanditer ortaklar kişisel emeğini ve ticari itibarını komandit şirkete sermaye olarak koyamaz. Kanun’un 342 ve 581. maddelerinde ise anonim ve limited şirketlere ilişkin, “Üzerlerinde sınırlı ayni bir hak, haciz ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikri mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dâhil, mal varlığı unsurları ayni sermaye olarak konulabilir. Hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş olacaklar sermaye olarak konulmaz.” şeklinde ortak bir hükme yer verilmiştir. Maddede sermaye şirketlerine ayni değerlerin sermaye olarak konulabileceği açıkça ifade edilmiştir.

Anonim şirketlere konulan ayni sermayenin nasıl değerleneceği TTK’nın 343.  maddesinde açıklanmıştır. Aynı hüküm, Kanun’un 578. maddesiyle, limited şirketleri de kapsamaktadır. Bu hüküm uyarınca, konulan ayni sermaye ile kuruluş sırasında devralınacak işletmelere ve ayınlara, şirket merkezinin bulunacağı yerdeki asliye ticaret mahkemesince atanan bilirkişilerce değer biçilir. Değerleme raporunda, uygulanan değerleme yönteminin somut olayın özellikleri bakımından herkes için en adil ve uygun seçim olduğu; sermaye olarak konulan alacakların gerçekliğinin, geçerliliğinin ve 342. maddeye uygunluğunun belirlendiği, tahsil edilebilirlikleri ile tam değerleri; ayni olarak konulan her varlık karşılığında tahsis edilmesi gereken pay miktarı ile Türk Lirası karşılığı, tatmin edici gerekçelerle ve hesap verme ilkesinin icaplarına göre açıklanır. Bu rapora kurucular ve menfaat sahipleri itiraz edebilir. Mahkemenin onayladığı bilirkişi kararı kesindir.

Madde hükmünde açıkça ifade edildiği üzere, sermaye şirketlerine konulan ayni sermayenin değerlemesi asliye mahkemesince tarafından yapılır. Dolayısıyla yeminli mali müşavirler veya serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan değerlemeler kabul edilmemektedir. Ancak şahıs şirketlere konulan ayni sermaye için bu yönde herhangi bir kısıtlayıcı hükme yer verilmemiştir.

III- SERMAYE KOYMA İŞLEMİNDE KDV

Ayni değerlerin ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması işleminin KDV’ye tabi olup olmadığı meselesinin çözümü, öncelikle bu işlemin mahiyetinin saptanmasını gerektirmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK)’nun 2. maddesinde teslim, “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.”  şeklinde tanımlanmıştır. Kanun’un 3.  maddesinde ise, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi teslim sayılan hallerden biri olarak belirlenmiştir. Söz konusu kanun hükümleri dikkate alındığında, ayni sermaye koyma işlemi bir mal teslimidir. Zira yapılan işlemle malik, sermaye olarak konulan malın tasarruf hakkını, sermaye konulan şirkete devretmektedir. Yapılan işlemin mahiyet açısından mal satışı işleminden bir farkı bulunmamaktadır. Diğer taraftan nakdi değerlerin sermaye olarak konulması işlemi, bu işlem mal teslimi olmadığı için KDV’ye tabi değildir.

Bir mal teslimi olan ayni sermaye koyma işleminin KDV’ye tabi olup olmadığı, işlemi gerçekleştirenin KDV mükellefiyet durumuna göre değişmektedir. Ayni sermayeyi koyan kişinin KDV mükellefi olmaması durumunda, bu işlem KDV’ye tabi olmayacaktır. Çünkü KDVK’nın 1. maddesiyle, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabi kılınmıştır. Bu açıdan bu faaliyetler kapsamında olmaksızın geçekleştirilen ayni sermaye koyma işlemi, gerçek bir kişinin kendi evini ticaret şirketine sermaye olarak koyması örneğinde olduğu gibi KDV’ye tabi olmayacaktır. Ancak bu faaliyetler dâhilinde gerçekleştirilen ayni sermaye koyma işleminde, diğer bir deyişle sermaye koyanın KDV mükellefi olması halinde KDV doğacaktır.

KDV mükellefleri tarafından ticaret şirketlerine ayni sermaye konulması işlemi kural olarak KDV’ye tabi olmakla birlikte, KDVK’da söz konusu işleme ilişkin iki istisna hükmü mevcuttur. Bu hükümlerden ilki, Kanun’un 17/4-c maddesinde yer alan ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan bölünme işlemlerini KDV’den istisna kılan hükümdür. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19.  maddesinde tam bölünme ve kısmi bölünme tanımlanmıştır. Özü itibariyle ayni sermaye koyma işlemi olan kısmi bölünme bu maddede, “Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süre ile elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Tanımda geçen ayni değerlerin sermaye olarak konulması işlemi KDVK’da yer alan hükümle KDV’den istisnadır.

Sonraki istisna hükmüne, KDVK’nın 17/4-r maddesinde yer verilmiştir. Bu hükme göre, kurumların aktifinde en az iki yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleştirilen devir ve teslimler KDV’den istisnadır. Ayni sermaye işlemi de esasen satış işlemi mahiyeti taşımaktadır. Zira her iki işlemde de malın tasarruf hakkı malik tarafından yeni malike devredilmektedir. Bu nedenle, kurumların aktiflerinde en az iki yıl süreyle yer alan taşınmazların başka bir şirkete ayni sermaye olarak konulması halinde bu istisna hükmü geçerli olup, bu şekilde devredilen taşınmazlar için KDV hesaplanmayacaktır.

Şirketlere ayni değerlerin sermaye olarak konulması işleminin KDV’ye tabi olması halinde KDV matrahı, KDVK’nın 27. maddesinde yer alan hükümlere göre belirlenecektir. Emsal bedelin hüküm altına alındığı maddenin 1. fıkrasında, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedel veya emsal ücret olduğu ifade edilmiştir. Maddenin 3.  fıkrasında ise emsal bedel ile emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı belirtilmiştir. Bu hükümler uyarınca, ayni sermaye olarak konulan değerin emsal bedeli işlemin matrahını teşkil edecek ve bu bedel 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun emsal bedeli düzenleyen 267. maddesine göre saptanacaktır.

Emsal bedelin nasıl tespit edileceği VUK’un 267. maddesinde detaylı olarak açıklanmıştır. Maddenin 7. fıkrasında kaza mercilerinin re’sen biçtikleri değerlerin emsal bedeli yerine geçeceği ifade edilmiştir. Yukarıda ifade ettiğimiz üzere sermaye şirketlerine konulan ayni değerlerin bedeli mahkemenin atadığı bilirkişiler tarafından belirlenmektedir. Mahkemece saptanan bu bedeli maddede yer alan hükümle emsal bedel olarak dikkate alınacaktır. Şahıs şirketlerine konulan ayni değerlerin bedel takdiri, 267. maddede yer alan bedel tesit sırası gözetilerek belirlenecektir.

Son olarak ticaret şirketlerine konulan ayni sermayenin KDV’si; ayni değerin bedeli ile birlikte sermayeyi koyan ortağın sermaye borcundan mahsup edilebileceği gibi, sermaye borcundan mahsup edilmeyip bu bedelden ayrı olarak ortağa ödenecek borç olarak kaydedilebilir.

IV- SONUÇ

Ticaret şirketlerine konulan nakdi sermaye KDV’nin konusuna girmemekle birlikte, ayni sermaye koyma işlemi mal teslimi olması münasebetiyle sermayeyi koyanın KDV mükellefi olması halinde KDV’ye tabi olacaktır. Ayni sermaye koyma işleminde KDV sermaye olarak konulan ayni değerin emsal bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Emsal bedel VUK’un 267. maddesi hükmüne göre tespit edilecektir(1).